WWW.BOOK.LIB-I.RU
БЕСПЛАТНАЯ  ИНТЕРНЕТ  БИБЛИОТЕКА - Электронные ресурсы
 

«Нина Григорьевна Прохорова Юрий Николаевич Лапыгин Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и ...»

Нина Григорьевна Прохорова

Юрий Николаевич Лапыгин

Управление затратами на предприятии.

Планирование и прогнозирование,

анализ и минимизация затрат

Текст предоставлен правообладателем

http://www.litres.ru/pages/biblio_book/?art=316372

Управление затратами на предприятии: планирование и прогнозирование, анализ и минимизация

затрат: практическое руководство : Эксмо; Москва; 2007

ISBN 978-5-699-20869-2

Аннотация

Книга посвящена изучению подходов к стратегическому менеджменту, в основе которых лежат различные методы управления затратами, на современном отечественном и зарубежном опыте.

В ней приведены основные концепции и инструменты управления затратами, изложены методы построения сбалансированной системы показателей затрат, показаны возможности минимизации затрат при использовании различных моделей управления предприятием.

Издание предназначено для бухгалтеров и руководителей организаций, а также может быть полезно аудиторам, менеджерам, студентам экономических вузов и факультетов, слушателям специализированных курсов.

Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

Содержание Предисловие 4

1. Управление производством и затратами 6 Конец ознакомительного фрагмента. 26 Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

Юрий Николаевич Лапыгин, Нина Григорьевна Прохорова

Управление затратами на предприятии:

планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат:

практическое руководство Предисловие Затраты – основной ограничитель прибыли и одновременно главный фактор, влияющий на объем предложения. Принятие управленческих решений невозможно без анализа текущих затрат и определения их величины в перспективе.

Анализ деятельности предприятий разных отраслей промышленности показывает, что практически ни одно российское предприятие не может продемонстрировать образец организации управления затратами, а количество убыточных предприятий свидетельствует о том, что есть серьезные проблемы. Эти проблемы нужно решать, поскольку промышленность является важнейшей отраслью народного хозяйства, оказывающей решающее воздействие на уровень экономического развития общества. Именно она определяет самостоятельность любого государства, его экономическую и политическую независимость.

Промышленные предприятия являются фундаментом всей системы хозяйственного управления.

Многолетний экономический кризис и спад промышленного производства в России поставили многие предприятия на грань банкротства. Довольно большая свобода в производственной деятельности и установлении цен для некоторых предприятий оказалась чрезмерной.

Некоторые руководители, например, «паразитировали» на государственной собственности: сдавали в аренду здания, помещения и оборудование. Достаточно распространенным явлением была ориентация на государственный патернализм, т. е. реализовывалась стратегия давления с целью получить финансовую помощь, а также нефинансовую поддержку, позволяющую создать льготные условия работы, защиту от конкуренции и т. д.

Однако постепенно экономическая ситуация нормализовалась, российские промышленные предприятия стали приспосабливаться к современным рыночным условиям, существенно изменился характер их хозяйственной деятельности: уменьшилось использование денежных суррогатов, почти исчез бартер, значительно сократились неплатежи контрагентам и задержки заработной платы.





Тем не менее управление затратами остается одним из важнейших вопросов экономики, поскольку от него зависит укрепление позиций предприятия на рынке и последовательное достижение целей его деятельности.

В предлагаемой вниманию читателя книге разъясняется, как правильно построить систему управления затратами с точки зрения долгосрочного эффективного развития предприятия, каким образом использовать результаты анализа затрат по данным управленческого и финансового учета и на этой основе оптимизировать размеры затрат с учетом воздействия на них внутренних и внешних по отношению к предприятию факторов.

Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

Материал книги базируется на современном зарубежном и отечественном опыте управления затратами.

Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

1. Управление производством и затратами Управление производством включает планирование, координирование и осуществление всех действий по созданию продукции и предполагает взаимодействие на предприятии трех подсистем системы управления:

1) производственно-технологической, обеспечивающей развитие технического потенциала предприятия;

2) маркетинговой, обеспечивающей движение продукции к потребителям и формирующей спрос на продукцию;

3) финансовой, обеспечивающей постоянную достаточную аккумуляцию внутренних и внешних ресурсов для производственного процесса.

Сущность производства состоит в создании в процессе преобразования входящих ресурсов добавленной стоимости, которая представляет собой разницу между стоимостью вложений и стоимостью (ценой) конечного продукта. Для коммерческих предприятий стоимость конечной продукции определяется ценой, которую потребители готовы платить за товары. Для предприятий важно проверять, создается ли в результате производственного процесса добавленная стоимость, а для этого необходимо контролировать все затраты. Менеджеры, управляющие производственными операциями, отслеживают процессы создания готовой продукции, обеспечения производства, а также его проектирования и модернизации, подготовки персонала.

Развитие технологий приводит к появлению огромного числа новых товаров и производственных процессов. Технологические изменения в продукции и процессах имеют большое значение для производственных систем, воздействуя на конкурентоспособность и качество продукции. Технологии требуют осторожного отношения, так как влияют на стоимость производства, его гибкость, производительность труда.

Производственно-технологическая подсистема с точки зрения управления затратами включает следующие элементы:

1) инновации (патенты, технологии, изобретения);

2) производство (сырье и материалы, обработка; процесс, передел, цикл);

3) качество (контроль инноваций, входной контроль качества сырья, выходной контроль качества продукции).

Заметим, что инновации позволяют повышать эффективность деятельности, создавать новые и усовершенствовать старые продукты.

Что касается уровней управления затратами, то можно выделить следующие:

1) совет директоров, который контролирует применение патентов, технологий и изобретений по критерию эффективности для производства продукции;

2) руководители структурных подразделений, мастера, бригадиры, которые осуществляют контроль действия технологической цепочки по критерию эффективности качества продукции;

3) топ-менеджеры, которые проводят контроль качества при помощи стандартов качества по критерию экономической эффективности производственного потока.

Маркетинговая подсистема – важнейшая в сфере предпринимательства. Она должна обеспечивать устойчивое, конкурентоспособное функционирование и развитие промышленного предприятия.

В связи с постоянным изменением рыночной ситуации предприятие нуждается в информации о продажных ценах на товары конкурентов, их затратах, объемах продаж.

Кроме того, необходима оценка потребительского спроса. Эту информацию следует доводить до производственников, дизайнеров, разработчиков продукта.

Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

Маркетинговую подсистему, обеспечивающую движение продукции к потребителям и формирующую спрос на продукцию, можно характеризовать как 7P: потребитель (People), продукт (Product), технология (Production), цена (Prise), место продажи (Place), продвижение (Promotion), реклама (Public relation).

Взаимодействие производства и маркетинга осуществляется посредством улучшения, модернизации существующих товаров и разработки новых, изучения спроса со стороны потребителей, сопровождения продукции при продажах.

Сотрудники финансовых служб включаются в обмен данных с целью финансового обоснования возможных затрат.

Можно назвать следующие элементы финансовой подсистемы:

1) привлечение финансовых ресурсов (собственный капитал, кредиторская задолженность, субсидии, гранты и пр.);

2) внутреннее перераспределение финансовых ресурсов (учетная политика, бюджетирование, проектное финансирование, межпроектный переток финансовых ресурсов);

3) размещение финансовых ресурсов (кредитование, инвестирование).

Существуют следующие уровни управления затратами в рамках финансового потока:

1) совет директоров, который контролирует применение учетной политики;

2) руководители структурных подразделений, мастера, бригадиры, которые осуществляют контроль по звеньям цепочки ценностей;

3) том-менеджеры, которые контролируют выделение производственных процессов и технологических цепочек в условно самостоятельные, а также перераспределение доходов для поддержания наиболее значимых с точки зрения стратегии подразделений и процессов.

Финансовая подсистема позволяет обеспечить предприятие ресурсами за приемлемую цену с распределением этих ресурсов на самом предприятии.

Взаимодействие финансовых служб и менеджеров, управляющих производством, осуществляется при распределении ресурсов. Для этого необходимо планирование (бюджетирование) деятельности. Планирование наряду с контролем является одной из важнейших функций управления и представляет собой процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем.

Бюджетирование – управленческий инструмент распределения (планирования) ресурсов в денежном и натуральном выражении, предназначенный для достижения целей бизнеса.

Бюджет – количественное выражение планов, составленных после проведения соответствующего анализа.

Планы классифицируются следующим образом:

оперативные – краткосрочные планы, сформулированные в виде годовых, квартальных бюджетов;

тактические планы среднесрочного развития и поддержания организационной структуры, позволяющие создать предприятие, способное достичь желаемого уровня. Пересматриваются ежегодно;

стратегические планы – планы генерального развития и долгосрочной структуры предприятия. Пересматриваются при необходимости, например при внедрении новых технологий и расширении сегментов сбыта продукции.

Функции бюджета можно представить следующим образом:

планирование операций, обеспечивающих достижение целей предприятия;

координирование разных видов деятельности предприятия в целом и его подразделений;

стимулирование руководителей всех уровней к достижению целей своих центров ответственности;

контроль текущей деятельности;

Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

оценка выполнения плана;

обучение менеджеров.

–  –  –

Бюджеты могут быть составлены как для предприятия в целом, так и для его подразделений. Общий бюджет представляет собой скоординированный (по подразделениям или функциям) план работы всего предприятия. Он состоит из оперативного и финансового бюджетов. Основные составляющие общего бюджета представлены на рис. 1.

В процессе составления бюджета целесообразно использовать программное обеспечение, позволяющее автоматически рассчитывать обоснованные финансово-экономические показатели с учетом:

особенностей производственного процесса;

имеющихся производственных мощностей;

норм расхода сырья, материалов, энергоресурсов;

нормирования заработной платы основных рабочих;

предполагаемой маркетинговой политики;

существующих и необходимых (страховых) запасов сырья, материалов, готовой продукции;

Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

прогнозируемого курса валюты;

прогнозируемого индекса инфляции;

прогнозируемых условно-постоянных расходов;

графика финансирования платежей.

Для анализа исполнения бюджета должна предусматриваться возможность сравнения плановых и фактических данных прошлых или текущего периодов. Расчет абсолютных и относительных отклонений фактических данных от плановых рекомендуется проводить по статьям. По результатам анализа исполнения бюджета необходимо проведение корректировок бюджетов на последующие периоды с учетом фактических данных (составление гибких бюджетов).

Основная сложность бюджетного процесса определяется тем, что принятие управленческих решений связано с будущими событиями и необходимостью прогнозирования.

Неопределенность внешнего окружения влияет на процесс бюджетирования, поэтому оно используется, как правило, при краткосрочном планировании.

Пристальное внимание должно уделяться каждой подсистеме, но при этом руководство предприятия для осуществления внутреннего кругооборота и перераспределения финансовых ресурсов должно направить свои основные усилия на четкое определение приоритетов развития, повышение открытости и финансовой прозрачности данных, а также на формирование грамотных финансовых отчетов.

При планировании финансовые расчеты должны обеспечить точное отражение будущих расходов и доходов, соответствующих объемам производства. Финансовая оценка альтернативного решения должна учитывать специфическую финансово-хозяйственную ситуацию, в которой предприятие находится на момент принятия решения, в том числе нужно определить затраты, соответствующие решаемой задаче.

Прогнозы не могут быть на 100 % достоверными, однако должны дать максимально полную информацию для принятия решения.

Для эффективной работы предприятию требуется определить стратегии управления затратами, которые обеспечат достижение поставленных целей и будут способствовать укреплению конкурентоспособности.

Назовем основные стратегии:

1) производственную;

2) финансовую;

3) управления персоналом;

4) маркетинговую.

Остановимся на каждой из этих стратегий.

Производственная стратегия. Производственная стратегия имеет меньший радиус действия по сравнению с общей стратегией предприятий и касается прежде всего производственного аспекта.

Она связана с формированием и развитием потенциала предприятия, осуществлением основной деятельности и инновациями и в нее могут входить следующие составляющие:

Стратегия размещения предприятия (филиалов) – большую роль играют приближение к дешевым источникам сырья с целью снижения затрат на транспортировку, наличие квалифицированной рабочей силы и рынков сбыта, жесткость экологических требований.

Технологические стратегии представляют собой набор принципов и организационных решений, позволяющих разрабатывать и внедрять новые процессы. Особенности технологий играют важную роль в выборе стратегии развития предприятия, а его способность к технологическим нововведениям – основной источник конкурентоспособности.

Каждая технология должна рассматриваться с точки зрения ее содержания, степени сложности, роли в создании конечного продукта, способа воздействия на предметы труда, Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

характера связи исходных элементов и результата и пр. Технология имеет естественный предел, по мере приближения к которому необходимы все большие удельные инвестиции на совершенствование.

Ресурсные стратегии делятся на два типа: стратегия привлечения ресурсов и стратегия ресурсов сбережения.

Стратегия привлечения ресурсов напрямую связана с затратами предприятия, так как состоит в выборе поставщиков, объемов материальных ценностей, сроков их поставки и величине производственных запасов.

Стратегия ресурсосбережения представляет собой комплекс программ и мероприятий, обеспечивающих снижение расхода ресурсов на единицу полезного эффекта путем совершенствования структуры ресурсов, улучшения их качества, снижения потерь при транспортировке, хранении и переработке, применения норм расхода, вторичного использования ресурсов, внедрения новых технологий.

Стратегии прибыли определяют ее величину и зависят от методов увеличения прибыли, позиции предприятия на рынке, масштабов производства. Так, если предприятие стремится выйти на рынок, оно должно ориентироваться на минимальную прибыль; если целью является закрепление на нем, то прибыль должна быть не меньше, чем средняя по отрасли;

если проблема заключается в господстве на рынке, то естественной целью будет сверхприбыль.

По отношению к временному периоду выделяют краткосрочный и долгосрочный периоды получения прибыли, которые непосредственно влияют на методы ее увеличения: рост производства (сбыта) продукции и снижение затрат. Источники получения прибыли различаются по стабильности.

Стратегии качества базируются на системном подходе, согласно которому эту проблему рассматривают в техническом, организационном, социальном и психологическом аспектах на всех стадиях жизненного цикла промышленного предприятия и его продуктов.

Под качеством продукции понимается совокупность конструктивных, эстетических, экономических, экологических и прочих свойств, обусловливающих пригодность продукции.

Стратегии качества предполагают создание условий для постоянного совершенствования технологических процессов, тесное взаимодействие с поставщиками и потребителями, контроль за затратами, персонализацию ответственности производителей и поставщиков.

Высокое качество продукции обеспечивает значительный экономический эффект как для производителей, так и для потребителей.

Стратегии инноваций ориентированы на приобретение конкурентных преимуществ с помощью создания принципиально новых товаров и технологий или удовлетворение новым способом потребностей клиентов и персонала, обеспечивающих реализацию общей стратегии предприятия.

Среди элементов стратегического управления инновационной деятельностью выделяют: повышение качества выпускаемой продукции; снижение ее себестоимости и цен за счет оптимизации затрат, расширения масштабов производства, внедрения новых технологий, обеспечения патентной чистоты; контроль за разработкой и внедрением новых продуктов; исследование рынка для новых продуктов.

Производственная стратегия может иметь огромное воздействие на конкурентоспособность промышленного предприятия. Для того чтобы производственная стратегия была эффективной, важно согласовать ее с общей стратегией. Зарубежная практика показывает, что в 70-80-х гг. XX в. производственной стратегией часто пренебрегали в пользу маркетинговой и финансовой стратегий, за что некоторые предприятия дорого заплатили. С начала 90-х гг. производственной стратегии опять стали уделять большое внимание.

Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

Финансовая стратегия. Данная стратегия является частью общей стратегии предприятия. Она связана с определением и уточнением путей экономического развития предприятия и направлена на привлечение и распределение денежных ресурсов.

Рассмотрим разновидности финансовой стратегии и их влияние на затраты.

Стратегия управления текущими финансовыми операциями связана с управлением дебиторской и кредиторской задолженностью предприятия и направлена на дифференцированный подход к партнерам. Это позволяет управлять затратами, связанными с поставкой материально-производственных запасов, потребляемыми услугами, хранением и сбытом готовой продукции (например, речь может идти о предоставлении скидок крупным потребителям при досрочной оплате счетов).

Стратегия привлечения финансовых средств определяет оптимальное соотношение внутренних и внешних источников привлечения финансовых средств, их цену и способы перераспределения между подразделениями предприятия. Ориентация на внешние средства может вызвать появление затрат на производство, так как проценты по кредитам и займам, привлеченным на приобретение материальных ценностей, потребляемых в производственном процессе, включаются в их первоначальную стоимость.

Негативные стороны данной стратегии можно преодолеть с помощью лизинга (оперативного или финансового), но при этом важно учесть влияние условий договора лизинга на затраты.

В первую очередь привлекаются собственные финансовые ресурсы (уставный капитал, прибыль). Используется перекрестное финансирование, при котором подразделения, генерирующие финансовые средства, делятся с другими подразделениями, нуждающимися в этих средствах.

Стратегия финансового инвестирования косвенно влияет на управление затратами.

Ценные бумаги, полученные в результате реальных инвестиций в производственные объекты, приносящие предприятию прибыль, позволяют ему расширить сферу влияния за счет увеличения масштабов производства, поглощения конкурентов и поставщиков.

Стратегия управления рисками и обеспечения финансовой устойчивости. Деятельность предприятия связана с финансовым риском, причинами которого являются, например, неопределенность рыночной ситуации и неполнота информации.

Финансовый риск может иметь внутренние и внешние источники. Главная цель управления этим риском состоит в поддержании баланса возможной величины риска и потенциальной выгоды с помощью сопоставления альтернативных финансовых последствий принимаемых управленческих решений. Принятие решения по ассортименту или объему продукции может вызвать риск возникновения текущих убытков.

Валютный риск связан с влиянием колебания валютного курса на положение импортеров и экспортеров. Принимая решения об импорте материальных ценностей для производства продукции или делая выбор зарубежных покупателей, необходимо учитывать экономический риск (изменение стоимости активов, снижение выручки, увеличение затрат).

Инвестиционный риск возможен при ошибочном вложении средств вследствие неверного решения или воздействия внешних факторов.

Кредитный риск возникает из-за недобросовестности покупателей (по товарному кредиту).

Управление финансовым риском имеет, как правило, стратегический характер, а мероприятия должны быть направлены на предотвращение или снижение риска (фьючерсные сделки, опционы, хеджирование и пр).

Стратегии управления персоналом. Эта стратегия должна помочь своевременно обеспечить предприятие работниками требуемой квалификации в необходимом количестве.

Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

Среди стратегий управления персоналом можно назвать стратегии привлечения и отбора персонала, его развития, перемещения, занятости.

В основе формирования стратегии управления персоналом лежит анализ:

численности и состава работников предприятия;

использования рабочего времени;

производительности труда и факторов, влияющих на нее;

форм и систем оплаты труда.

Затраты на трудовые ресурсы зависят от внешних и внутренних факторов.

К внешним факторам относятся: трудовое законодательство, перспективы развития рынка, демографическое положение, состояние экономической конъюнктуры.

Внутренние факторы – это территориальное размещение предприятия, его организационная структура, применяемые технологии, корпоративная культура.

Стратегии привлечения и отбора персонала в количественном и качественном отношении зависят от жизненного цикла предприятия, политики его развития, технологических и организационных особенностей.

Стратегия развития персонала позволяет побудить в работниках стремление к постоянному самосовершенствованию, развитию профессиональных навыков, позволяющих системно мыслить, решать сложные комплексные проблемы, осуществлять предпринимательский подход к делу, работать в команде. Результатами реализации данной стратегии являются рост производительности труда, сокращение текучести кадров, улучшение морально-психологического климата на предприятии. Согласно исследованию, проведенному Дипломированным институтом развития персонала (CIPD), 91 % руководителей крупных компаний полагают, что между инвестициями в развитие лидерских навыков и эффективностью этих компаний существует прямая зависимость.

Стратегия перемещения персонала определяет принципы стимулирования карьерного роста работников, особенности комплектования резерва подготовки специалистов.

Стратегия занятости затрагивает социальную политику, вследствие чего требует большой гибкости. Основными направлениями данной стратегии являются прекращение найма работников, сокращение продолжительности рабочего времени, досрочный выход работников на пенсию, предоставление неоплачиваемых отпусков и др.

Стратегии управления персоналом подчинены задаче реализации общей стратегии предприятия. Стратегиям управления персоналом необходимо уделять пристальное внимание при управлении затратами, так как в себестоимости продукции они имеют значительный удельный вес и нередко составляет 20–25 % полной себестоимости.

Маркетинговая стратегия. Маркетинг, по существу, определяет содержание всех сторон деятельности предприятия. Стратегически ориентированное маркетинговое исследование включает в себя изучение рынков сбыта, внутренней и внешней среды предприятия, маркетингового инструментария, его разработанности и эффективность использования.

Главные цели маркетинговых исследований – формирование общего представления о структуре и динамике рынка и обоснование необходимости и возможностей для предприятия эффективной адаптации производства, технологий, продукции и структуры к изменениям в рыночной ситуации. Стратегия управления маркетингом включают ряд стратегий.

Стратегия управления товаром предполагает принятие решения по ассортименту, упаковке, уровню сервиса на всех стадиях жизненного цикла товара.

Стратегия товародвижения направлена на формирование каналов сбыта и управление ими с целью минимизации затрат на промежуточное хранение, доставку продукции потребителям, обработку заказов.

Стратегия ценообразования – одна из важнейших проблем общей стратегии поведения предприятия на рынках. Стратегия ценообразования предполагает экономическую Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

обоснованность цен, которые используются как активное средство усиления роста эффективности производства, повышения качества и снижения себестоимости продукции. Выбор стратегии ценообразования зависит от целей, преследуемых предприятием, например внедрение на рынок, стимулирование продажи товаров и получение высокой прибыли на долгосрочный период.

Стратегия воздействия на потребителей направлена на информирование потенциальных покупателей, изменение их отношения к товару, побуждение к совершению покупки.

Выбранная стратегия управления затратами позволит предприятию целенаправленно мобилизовать финансово-экономический, организационный, производственный и кадровый потенциал для достижения конкурентного преимущества.

К обстоятельствам, снижающим эффективность реализации стратегии, относятся бессистемность процесса разработки, принятие нескольких параллельных стратегий, мало связанных друг с другом, отторжение стратегии персоналом предприятия, непоследовательность действий по претворению стратегии в жизнь.

Чтобы стратегия управления затратами и производством в целом была действенной, необходимо соблюдать следующие принципы.

Принцип комплексности. Нельзя добиться полноты выявления резервов, изучая работу только отдельных участков производства.

Принцип коллективности. Поиск путей повышения эффективности производства организован хорошо лишь в том случае, если задействован весь коллектив предприятия и все уровни управления.

Принцип оптимальной детализации. Схему анализа проблем при управлении производством выбирают в зависимости от специфики предприятия и типа производства.

Принцип ранней диагностики. Предупреждение негативных факторов.

Принцип оптимального сочетания разных видов экономического анализа. Благодаря этому принципу можно выявлять резервы производства.

В условиях постоянно меняющейся внешней среды возникает необходимость формирования такой системы управления, которая обеспечивала бы достижение основной цели бизнеса – получение прибыли, ее увеличение или сохранение стабильного уровня. Получение прибыли в общем случае возможно двумя путями: увеличение объемов производства, реализации или снижение затрат на производство и реализацию продукции. В системе управления предприятием важное место, как мы уже говорили, отводится управлению затратами.

Определения затрат, которые дают зарубежные специалисты, достаточно краткие. Так, по Ч. Т. Хорнгрену, «затраты – стоимостная оценка потребления товаров и услуг» или «под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары и услуги».1

Российский экономист С. А. Николаева раскрыла это понятие следующим образом:

«Затраты – стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации».

Существует и такое определение: «Под затратами подразумевают использование капитала на приобретение всех видов ресурсов (материальных, трудовых и т. п.) для осуществления предпринимательской деятельности организации».2

Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Пер. с англ.; под ред. Я. В. Соколова. – М.:

Финансы и статистика, 2000.

Бухгалтерский учет: Учебник / С. А. Бакаев, П. С. Безруких, Н. Д. Врублевский и др./ Под ред. П. С. Безруких. 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 2004.

Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

Понятие «затраты» очень часто отождествляется с понятием «расходы», однако в большинстве случаев их нельзя использовать как синонимы. Важно знать экономические принципы формирования расходов организации, чтобы исключить субъективную трактовку отдельных категорий.

Понятие «расходы» в отечественной системе бухгалтерского и налогового законодательства неодинаковы.

Согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.3 Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) «расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и/или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению учредителей». 4 Согласно бухгалтерскому законодательству расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделятся на расходы по обычным видам деятельности (затраты на производство и реализацию продукции) и прочие расходы.

К прочим расходам относятся, в частности:

проценты к уплате по кредитам, займам и арендные платежи;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

возмещение причиненных организацией убытков;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

сумма уценки активов;

расходы, возникающие как последствия стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества.

Для промышленных предприятий расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, в частности:

расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих при производстве продукции;

расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией внеоборотных активов, их ремонтом;

расходы, осуществляемые в процессе управления предприятием и обусловленные его содержанием как единого имущественно-финансового комплекса (управленческие расходы);

расходы, связанные с продажей продукции потребителям.

По признаку принадлежности к отчетным периодам расходы организации подразделяются следующим образом:

расходы текущего отчетного периода (обусловленные фактами хозяйственной деятельности данного отчетного периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного периода);

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ).

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

отложенные расходы (связанные с хозяйственными операциями по использованию ресурсов организации и осуществленные в текущем отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем).

Расходы текущего отчетного периода по признаку взаимосвязи с доходами отчетного периода:

обусловлены полученными в данном отчетном периоде доходами. Они не могут быть признаны в данном отчете о прибылях и убытках до тех пор, пока не будет признан доход;

не связаны с получением текущих доходов (расходы периода). Они признаются в текущем отчетном периоде и в данном отчете о прибылях и убытках вне зависимости от факта получения доходов в данном отчетном периоде. Эти расходы обусловлены в большей степени наличием периода, нежели наличием или отсутствием дохода.

Отложенные расходы по признаку возможности возникновения будущих ресурсов организации делятся таким образом:

инвестиции (капитальные вложения);

расходы будущих периодов.

Расходы по обычным видам деятельности связаны с понятиями: «затраты на производство», «издержки производства».

Затраты на производство – это потребленные в процессе производства материальные, трудовые и финансовые ресурсы предприятия за отчетный период.

Под издержками производства понимается совокупность затрат прошлого труда, овеществленного в средствах и предметах труда, затраты живого труда.

Таким образом, понятия «затраты на производство» и «издержки производства» тождественны, а понятие расходы организации нормативно гораздо шире.

Понятия «издержки производства» и «себестоимость продукции» также различаются.

Издержки производства выражают первичное потребление производственных ресурсов.

Себестоимость продукции отражает конечный результат производственного процесса и включает все затраты, которые относятся на выпуск продукции (работ, услуг) из производства и ее продажу в отчетном периоде. В условиях рыночной экономики себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности предприятия.

Для определения себестоимости продукции на предприятиях используют типовую группировку затрат по статьям калькуляции, включающую следующие статьи:

1) сырье и материалы;

2) возвратные отходы (вычитаются);

3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

4) топливо и энергия на технологические цели;

5) затраты на оплату труда;

6) отчисления на социальные нужды;

7) расходы на подготовку и освоение производства;

8) общепроизводственные расходы;

9) общехозяйственные расходы;

10) потери от брака;

11) прочие производственные расходы;

12) расходы на продажу.

Сумма статей 1–8 образует цеховую себестоимость продукции; 1-11 статей – производственную себестоимость продукции; итог всех 12 статей – полную себестоимость проданной продукции.

Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

В практике управления предприятием различают следующие виды себестоимости (табл. 1)

–  –  –

Управление себестоимостью продукции предприятия – планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции, себестоимости отдельных ее видов, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявление резервов ее снижения. Продукция предприятия является совокупным результатом производственно-хозяйственной деятельности.

Система аналитического учета затрат, влияющих на себестоимость, должна включать совокупность элементов, которые можно представить в виде матрицы, где модель системы аналитического обеспечения состоит из блоков, соответствующих объектам управления и процессам производственно-хозяйственной деятельности (табл. 2).

Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

–  –  –

Управление производственными процессами позволяет не только удовлетворять текущие запросы потребителей, но и реализовать ключевые возможности предприятия, определяющие варианты его будущего. Эффективно работающее производство создает стратегические возможности, поскольку высвобождаются ресурсы для нового использования или для осуществления новых производственных возможностей.

Качественная система учета затрат на предприятии позволяет ему работать, оставаясь прибыльным. Она должна коррелировать с требованиями в части налогового законодательства, согласовываться с учетной политикой6 и корпоративными принципами. Элементы учетной политики значительно влияют на величину затрат.

К наиболее существенным элементам можно отнести:

решение о переоценке основных средств;

Бороненкова С. А. Управленческий анализ: Учеб. пособие. – М.: Финансы и статистика, 2003.

Согласно ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (приказ Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н) под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

способ начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам;

способ оценки списываемых в производство материалов;

решение о создании резервных фондов (на ремонт основных средств, предстоящую оплату отпусков работникам и т. д.);

базу распределения косвенных затрат;

порядок списания общехозяйственных расходов;

принятый метод учета затрат на производство (нормативный, попроцессный, позаказный, попередельный);

способ списания расходов будущих периодов;

способ списания расходов на НИОКР и т. д.

С целью управления затратами на производство и реализацию продукции затраты целесообразно классифицировать по направлениям.

Направления учета затрат на производство можно разделить на три категории, 7 предопределяющие возможности анализа:

затраты для определения себестоимости произведенной продукции;

затраты для принятия решений;

затраты для контроля и регулирования.

Анализ затрат должен начинаться с их классификации, что поможет получить комплексное представление о свойствах и основных характеристиках затрат. Классификация затрат по направлениям представлена в табл. 3.

Друри К. Введение в управленческий учет. – М.: ЮНИТИ, 1998.

Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

–  –  –

Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

На наш взгляд, нет необходимости раскрывать каждую категорию затрат, так как они описаны в любом учебнике по управленческому учету.

Затраты, как исключительно сложное явление, не могут быть полно представлены с помощью одной классификации. На практике существует много классификаций затрат, осуществляемых по разным критериям. На западных предприятиях вообще не существует единой классификации затрат, поэтому каждое предприятие может разрабатывать свою номенклатуру затрат в зависимости от потребностей менеджеров. Отличительные черты таких классификаций – их упрощенность, смешение разных признаков группировки, подмена одного понятия другим (например, косвенные, накладные и постоянные затраты).

Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

Для обоснования управленческих решений необходимо учитывать поведение затрат.

Зависимость величины затрат от уровня деловой активности показывают переменные, постоянные, смешанные затраты.

Переменные затраты изменяются прямо пропорционально объему произведенной продукции, например потребленные материалы, прямые трудозатраты. Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от объема производства, но переменные затраты на единицу продукции – постоянная величина.

Постоянные затраты не зависят от объема производства. К ним относят амортизационные отчисления по внеоборотным активам, заработную плату управленческого персонала, арендные платежи и др. Особенность поведения постоянных затрат заключается в том, что совокупные постоянные затраты не зависят от объема производства, а в расчете на единицу продукции при увеличении объема производства они уменьшаются и, наоборот, при уменьшении объема производства увеличиваются.

На практике совокупные постоянные затраты неизменны для всех объемов производства только в краткосрочном периоде, но если рассматривать длительный период, они имеют тенденцию к изменению. В связи с этим используют понятие «релевантный уровень».

Релевантный уровень – это уровень объема производства, в пределах которого постоянные затраты остаются неизменными, а за его пределами могут изменяться ступенчато.

Некоторые виды затрат невозможно однозначно определить по отношению к объему производства как переменные или постоянные, поэтому в управленческом учете выделяют дополнительную группу смешанных затрат. К ним относят условно-переменные затраты и условно-постоянные затраты. Эти затраты имеют одновременно и постоянные, и переменные компоненты.

К условно-постоянным можно отнести, например, расходы на содержание склада:

постоянная компонента – аренда складских помещений и коммунальные услуги;

переменная компонента – затраты на хранение и перемещение товарно-материальных запасов.

К условно-переменным затратам можно отнести, например, затраты на эксплуатацию производственного оборудования:

постоянная компонента – амортизационные отчисления;

переменная компонента – затраты на обслуживание оборудования.

Для стратегических решений традиционная классификация затрат на переменные и постоянные может оказаться обманчивой, поскольку характер изменений затрат зависит от выбранного периода времени. Следовательно, все затраты для принятия конкретного решения следует классифицировать с точки зрения соответствующего периода времени. Стратегические решения часто предполагают увеличение или уменьшение производства. Если предполагается увеличить производство, то в качестве релевантных затрат будут учитываться только те дополнительные (приростные) затраты, которые возникнут в результате такого изменения. Эти затраты называют приростными, потому что они вызваны приростом производства. При калькулировании приростных затрат любые существующие постоянные затраты, сохраняющиеся и при изменившемся уровне производства, во внимание не принимаются, а все вновь возникшие приростные затраты, которые будет нести предприятие, включаются в расчеты.

Если стратегическое решение предполагает сокращение объема производства или прекращение выпуска продукции, во внимание также принимаются только те затраты, которые могут измениться в результате подобного решения. Их называют сворачиваемыми (отделяемыми).

Приростные затраты во многом сходны с маржинальными. Основное различие заключается в том, что маржинальные затраты представляют собой дополнительные затраты на Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

единицу продукции, а приростные – результат увеличения объема производства группы единиц продукции.

К устранимым относятся затраты, которых можно избежать, выбрав альтернативный курс действий.

Временной горизонт стратегических решений требует внимания к неустранимым (неизбежным) затратам. К ним относятся все затраты, которые нельзя изменить по желанию предприятия в течение определенного для конкретного решения временного горизонта и не понести дополнительных затрат. Например, действует долгосрочный договор аренды производственных помещений, который не предполагает одностороннее его расторжение, но если передать арендованный объект в субаренду, то получаемая экономия средств должна учитываться. Для обоснования финансовых решений рассматриваются релевантные затраты, т. е. затраты на единицу продукции, которых можно было бы избежать, если бы продукт полностью прекратил свое существование без изменения организационной структуры. Концепция релевантных затрат используется как в отношении экономии затрат (сворачиваемые затраты), так и в отношении их роста в результате нового решения (приростные затраты). В релевантные затраты включаются и переменные, и постоянные затраты, если с изменением уровня деловой активности они тоже меняются. Важнее всего отделить их от неустранимых затрат.

Так как производственный цикл может состоять из нескольких технологических операций, важно осуществлять контроль за затратами и своевременно их регулировать. Поддерживать эффективность управления на высоком уровне можно только при условии, что четко зафиксированы зоны ответственности сотрудников всех уровней предприятия – от высшего руководства до рядовых рабочих: в этом случае можно оценивать результативность предприятия, бизнес-единиц, отделов, команд и каждого работника. Для этого необходимо установить взаимосвязь затрат с центрами финансовой ответственности (ЦФО) – структурными подразделениями, возглавляемыми менеджерами, несущими ответственность за целесообразность понесенных затрат. Выделяют следующие виды ЦФО.

Центр затрат представляет собой подразделение внутри предприятия, менеджер которого отвечает только за затраты. Примерами могут быть производственный цех и отделы заводоуправления.

Центр продаж включает подразделения маркетингово-сбытовой деятельности. Менеджеры несут ответственность за выручку от реализации продукции и затраты, связанные с ее сбытом.

Центр инвестиций – подразделение, руководитель которого отвечает за затраты и результаты инвестиционного процесса, эффективность использования капитальных вложений.

Центр прибыли представляет собой подразделение, руководители которого ответственны и за затраты, и за финансовые результаты деятельности по бизнес-направлениям или по операционным сегментам. Например, предприятия в составе крупного объединения, филиалы и дочерние организации. Управление центром прибыли заключается в планировании и анализе финансовых показателей и результатов деятельности центра прибыли.

В качестве объекта управления затратами может выступать как предприятие в целом, так и его производственные подразделения, а внутри них – места возникновения затрат, виды продукции (работ, услуг).

Места возникновения затрат представляют собой структурные единицы предприятия. Понятие «центр затрат» шире понятия «место возникновения затрат». Так, в одном центре затрат может быть несколько мест возникновения затрат: бригада, стадия технологического процесса, рабочее место.

Выбор мест возникновения затрат связан:

Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

1) с необходимостью оценки, контроля и планирования деятельности структурных единиц предприятия;

2) с необходимостью калькулирования себестоимости производимой продукции.

С. А Николаева8 отметила принципы выделения мест возникновения затрат (табл. 4):

–  –  –

Для управления менеджерам нужна информация об издержках по видам продукции (партии продуктов). При этом продукт (группа продуктов) может быть разной степени готовности (полностью готовый или прошедший только часть технологических операций, переделов, фаз), и в процессе своего производства и сбыта он является причиной возникновения затрат. Для управления затратами важно определить носители затрат.

Выбор носителей затрат в качестве объектов учета объясняется:

необходимостью оперативного управления производством – величина затрат, вызываемых носителями, используется для планирования и контроля;

необходимостью калькулирования себестоимости производимой продукции.

Выделение носителей затрат в качестве объектов учета связано также с необходимостью калькулирования себестоимости, поэтому следует согласовать группировку носителей затрат с объектами калькулирования. Под объектом калькулирования понимается продукт в широком смысле, себестоимость которого следует исчислить.

Носители затрат могут соответствовать объектам калькулирования, быть же (т. е.

с несколькими другими носителями входить в состав объекта калькулирования) или шире (включать в себя несколько объектов калькулирования). Если носитель затрат включает в себя несколько объектов калькулирования, это неизбежно ведет к косвенному распределению затрат, результаты которого всегда спорны. Поэтому при группировке носителей затрат следует стремиться к тому, чтобы они соответствовали объектам калькулирования или входили в них.

Николаева С. А. Управленческий учет: Учеб. пособие. – М.: ИПБ России ИПБ-БИНФА, 2002.

Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

Кроме того, на практике указанные выше принципы могут встречаться в комбинированном виде.

Среди основных признаков классификации носителей затрат, по мнению Николаевой

С. А., можно выделить:9

экономическую (материальную) сущность – продукция, работы, услуги;

тип (категорию) производства – основное, вспомогательное, обслуживающее;

иерархическую взаимосвязь продуктов – тип продуктов, вид продуктов, вариант исполнения, сорт, типоразмер;

степень готовности – продукт после последовательного прохождения технологических операций;

наличие связи с покупателем – номер заказа.

Система управления затратами включает в себя:

процедуры учета затрат;

методы формирования затрат по подразделениям;

учет затрат по функциям, видам деятельности, видам продукции, территориям, отчетным периодам и другим категориям;

методы прогнозирования будущих затрат;

сравнение затрат за разные периоды, фактических с плановыми или нормативными затратами; а также сравнение альтернативных затрат;

представление детализированных отчетов по затратам руководству для управления текущими и будущими операциями.

Эффективность управления затратами достигается за счет комплексного подхода к проблемам бизнеса: при решении проблем обеспечивается управление как на уровне производства (управление запасами, технологиями, ресурсами), так и на уровне взаимоотношений с партнерами, поставщиками, потребителями, государством. При этом эффективность бизнеса последовательно обеспечивается за счет степени удовлетворения потребителя производимым продуктом (его функциональными свойствами), эффективности используемых технологий, оптимальной структуры привлекаемых ресурсов, эффективности бизнес-процессов, системы управления и организационной структуры предприятия.

С. А. Николаева. Указ. соч.

Н. Г. Прохорова, Ю. Н. Лапыгин. «Управление затратами на предприятии. Планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат»

Конец ознакомительного фрагмента.

Текст предоставлен ООО «ЛитРес».

Прочитайте эту книгу целиком, купив полную легальную версию на ЛитРес.

Безопасно оплатить книгу можно банковской картой Visa, MasterCard, Maestro, со счета мобильного телефона, с платежного терминала, в салоне МТС или Связной, через PayPal, WebMoney, Яндекс.Деньги, QIWI Кошелек, бонусными картами или другим удобным Вам




Похожие работы:

«Протокол заседания тендерной комиссии по вскрытию конвертов с заявками на участие в открытом тендере по закупке капитальных ремонтных работ зданий АО "Тыныс" 24 августа 2011 г., 15:00 часов г. Кокшетау, ул. Мира 13 № 12 1. Тендерная комиссия в составе: Председатель тендерной комиссии, Бекенов...»

«Прайс-лист на услуги мобильной связи Для корпоративных клиентов ПАО "МегаФон" – юридических лиц и индивидуальных предпринимателей с любым количеством абонентских номеров Тарифный план "Корпоративный безлимит" с о...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ "НОВОСИБИРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УН...»

«Приложение №2 Утверждена приказом № 1679 от 31.12.2010 г. Учетная политика общества.1. Общие положения.1.1. Общество является юридическим лицом по законодательству РФ (резидент РФ).1.2. Общество зарегистрировано 18 декабря 1992 года, общество будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем...»

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ "МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ имени О.Е. КУТАФИНА (МГЮА)" V Международный юридический форум "ПРАВОВАЯ ЗАЩИТА ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ: ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ" (IP Форум) Сборник мате...»

«Справочник разработчика Debian Авторы "Справочника разработчика", Андреас Барт, Адам Ди Карло, Рафаэль Герцог, Лукас Нуссбаум, Кристиан Шварц, Иен Джексон 19 июня 2016 г. Справочник разработчика Debian by Авторы "Справочника разработчика", Андреас Барт, Адам Ди Карло, Рафаэль Герцог, Лукас Нуссбаум, Кристиан Шварц, Иен Дже...»

«www.gradkostroma.ru ОФИЦИАЛЬНЫЙ ВЕСТНИК города Костромы Информационно-правовой бюллетень № 49 (307) 10 сентября 2016 г. Распространяется бесплатно Содержание номера: Проект Программы комплексного развития систем коммунальной инфраструктуры городского округа города Костромы. Программный документ Проект Программы компл...»

«Резюме проекта, выполняемого в рамках ФЦП "Исследования и разработки по приоритетным направлениям развития научнотехнологического комплекса России на 2014 – 2020 годы" по этапу № 2 Номер Соглашения о предоставлении субсидии: 14....»

«Сергей Сухов Роман Овчинников Корпоративный веб-сайт на 100%. Требуйте от сайта большего! Текст предоставлен правообладателем http://www.litres.ru/pages/biblio_book/?art=4241115 Корпоративный веб-сайт на 100%. Требуйте от сайта большего!:...»

«УПОЛНОМОЧЕННЪШ ПО ЗАЩИТЕ ПРАВ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ В НОВГОРОДСКОЙ ОБЛАСТИ И ЕГО АППАРАТ пл. Победы-Софийская, д. 1,Великий Новгород, Россия, 173005 тел. (816+2) 73-13-87, E-m ail: novgorod@ om bu...»








 
2017 www.book.lib-i.ru - «Бесплатная электронная библиотека - электронные ресурсы»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.