WWW.BOOK.LIB-I.RU
БЕСПЛАТНАЯ  ИНТЕРНЕТ  БИБЛИОТЕКА - Электронные ресурсы
 

«Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «РОССИЙСКАЯ АКАДЕМИЯ НАРОДНОГО ХОЗЯЙСТВА И ГОСУДАРСТВЕННОЙ СЛУЖБЫ ПРИ ...»

Федеральное государственное бюджетное образовательное

учреждение высшего профессионального образования

«РОССИЙСКАЯ АКАДЕМИЯ НАРОДНОГО ХОЗЯЙСТВА

И ГОСУДАРСТВЕННОЙ СЛУЖБЫ ПРИ ПРЕЗИДЕНТЕ

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»

Золотарева А.Б.

Анализ судебной практики по делам о необоснованной

налоговой выгоде

Москва 2013

Аннотация. В настоящей работе предложена классификация споров по делам, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды, выявлены типичные основания изменения юридической квалификации сделок, дана оценка степени единообразия судебной практики по делам этой категории. По итогам анализа сформулированы предложения по повышению степени определенности налогового права за счет конкретизации содержания используемых в нем оценочных категорий, а также по ограничению применения мер принуждения в случаях, когда основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности являются нормы, допускающие неоднозначное толкование.

Данная работа подготовлена на основе материалов научно-исследовательской работы, выполненной в соответствии с Государственным заданием РАНХиГС при Президенте Российской Федерации на 2012 год.

Содержание Введение

Типичные случаи переквалификации сделок для налоговых целей

Получение необоснованной налоговой выгоды при отсутствии признаков мнимых или притворных сделок

Заключение

Введение Понятие «необоснованная налоговая выгода» было введено в правовой обиход Постановлением Пленума ВАС РФ «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.2006 №53 (далее – Постановление №53). При этом данное Постановление не содержит строгой дефиниции этого понятия, определяя лишь термин «налоговая выгода», под которым понимается «уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета». Что касается необоснованной налоговой выгоды, то содержание этого понятия не столько определяется, сколько иллюстрируется на примерах, разбросанных по всему тексту постановления. Причем перечень таких примеров заведомо остается открытым.

Анализ текста Постановления №53 позволяет сгруппировать перечисленные в нем примеры необоснованной налоговой выгоды в две основных категории:

1) Если налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 Постановления).

Это основание для признания налоговой выгоды необоснованной близко к понятию мнимой сделки, содержащемуся в статье 170 Гражданского кодекса:

«сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия».

2) Если для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (п.3 Постановления).

Данное основание для признания налоговой выгоды необоснованной близко к понятию притворной сделки, также содержащемуся в статье 170 Гражданского кодекса: «сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку». Гражданский кодекс объявляет притворные сделки ничтожными, одновременно предписывая применять к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, относящиеся к ней правила.





Возможность применения статьи 170 Гражданского кодекса к налоговым правоотношениям не является новацией Постановления № 53, а была предусмотрена еще пунктом 11 ст. 7 Закона «О налоговых органах в Российской Федерации» 1991 года. Первое время после принятия Налогового кодекса право налоговых органов подавать иски о признании сделок налогоплательщика недействительными по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом, считалось спорным, поскольку такие иски не вошли в закрепленный НК РФ перечень видов исков, с которыми налоговые органы вправе обращаться в арбитражный суд. При этом норму п. 2 ст. 31 Налогового кодекса, согласно которой «налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные настоящим Кодексом», можно толковать как указание на недопустимость регулирования прав налоговых органов иными, помимо Кодекса, нормативными актами. Однако впоследствии был принят ряд актов высших судов, подтвердивших это право.

Кроме того, на практике налоговые органы редко подают иски о признании сделок налогоплательщика недействительными по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом, опираясь на норму пункта 1 статьи 166 ГК, согласно которой ничтожная сделка недействительна независимо от признания ее таковой судом.

Соответственно налоговые органы просто доначисляют налоги, пени и штрафы в случае, когда считают мнимой ту или иную сделку налогоплательщика (естественно, что последний вправе оспаривать такое решение в суде). С притворными сделками дело обстоит несколько сложнее, поскольку в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в судебном порядке, «если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика». Рассматриваемая норма НК содержит категорию «юридическая переквалификация сделки», определения которой в кодексе не дается. Чаще всего под юридической переквалификацией понимается признание сделки притворной и переоценку налоговых обязательств сторон, исходя из их фактических правоотношений, поэтому в таких случаях налоговые органы сами возбуждают в суде дело о взыскании доначисленного налога, пени и штрафов.

Вместе с тем, в судебной практике нет единства в толковании оценочной категории «юридическая переквалификация сделки». Есть мнение, что в это понятие входит и признание сделок мнимыми. Так, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснил: «поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 Гражданского кодекса Российской Федерации), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных» (выделение автора). На наш взгляд, в этой цитате Пленум ВАС РФ прямо указывает на то, что оценка сделок в качестве мнимых является изменением их юридической квалификации. Между тем, Президиум ВАС РФ, ссылаясь на это же Постановление Пленума, делает противоположный вывод: «В рассматриваемом случае доначисление инспекцией налогов, начисление пеней, взыскание штрафов произошло в результате представления обществом документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными инспекцией обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления им хозяйственных операций с российскими поставщиками.

Поскольку доначисление инспекцией обществу налогов, начисление пеней и взыскание штрафов не обусловлены изменением юридической квалификации сделок, при вынесении решения от 16.03.2009 N 8719 о бесспорном их взыскании инспекцией не нарушены положения подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации»1. По нашему мнению, описанная Президиумом ситуация (недоказанность факта реального осуществления хозяйственной операции) полностью охватывается определением понятия мнимой сделки, содержащимся в статье 170 ГК РФ2, а значит – соответствующая оценка сделки налоговым органом охватывается и понятием «изменение юридической квалификации» в соответствии с приведенной выше позицией Пленума ВАС РФ. Несмотря на отмеченное противоречие позиций Пленума и Президиума в рассматриваемом вопросе, именно позиция Президиума (то есть нижестоящей по отношению к Пленуму инстанции) получила большее распространение в судебной практике. Большинство рассмотренных нами в процессе данного исследования судебных решений признают правомерным взыскание налога в бесспорном порядке в случае признания совершенной налогоплательщиком сделки мнимой.

Однако решения налоговых органов о бесспорном взыскании налогов в таких случаях часто являются предметом обжалования со стороны налогоплательщиков. На практике абсолютное большинство споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды, сводится к оценке тех или иных заключенных налогоплательщиком сделок в качестве мнимых или притворных.

Новацией Постановления Пленума ВАС РФ № 53 в этой части является разграничение доказательств мнимого (притворного) характера сделки на прямые и косвенные.

Прямые перечислены главным образом в пункте 5 Постановления и включают в себя:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого Постановление Президиума ВАС РФ от 01.06.2010 № 16064/09 Напомним, что в соответствии с этой статьей ГК РФ мнимой признается «сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия».

или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Как следует из анализа судебной практики, при наличии любого из этих обстоятельств налоговая выгода признается необоснованной.

В отличие от прямых, косвенные доказательства «сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной». Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 Постановления № 53, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

К этим обстоятельствам относятся, во-первых, следующие обстоятельства, перечисленные в пункте 6 Постановления № 53:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

К этой же категории косвенных признаков необоснованной налоговой выгоды следует отнести и некоторые обстоятельства, перечисленные в других пунктах

Постановления, в том числе:

- наличие «особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций» (пункт 5). В этом случае для решения вопроса об обоснованности налоговой выгоды, суду необходимо исследовать, обусловлены ли эти особые формы расчетов «разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями)»;

факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей, если налоговым органом будет доказано, что «налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом» (п.

10);

факт совершения операций, связанных с налоговой выгодой, с контрагентами, не исполняющими своих налоговых «преимущественно обязанностей» (п.10).

Как видно из приведенных выше цитат, многие косвенные доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды сформулированы с использованием оценочных категорий типа «преимущественно», «разумные экономические или иные причины», «должная осмотрительность», причем перечень этих косвенных доказательств является открытым. Таким образом, основания для признания сделки мнимой или притворной, как и ранее, отводятся на усмотрение правоприменительных органов. Тем не менее, Постановление № 53 содействовало сокращению числа случаев, когда сделки признаются мнимыми или притворными исключительно по формальным основаниям, таким, например, как факт осуществления расчетов с использованием одного банка или использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Содержание понятия необоснованной налоговой выгоды, как оно представлено в Постановлении № 53, пересекается не только с содержанием ранее использовавшихся в налоговом законодательстве понятий мнимой и притворной сделок, но также с объективной стороной налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ. Эта статья предусматривает ответственность за «неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия)». Одним из способов совершения этого правонарушения (перечень которых, как можно видеть, открыт) традиционно считается включение в налоговую отчетность недостоверных сведений, которое имеет место при совершении мнимых сделок и может иметь место при совершении притворных. Таким образом, не только способы получения необоснованной налоговой выгоды путем совершения мнимых и притворных сделок, но и последствия признания налоговой выгоды необоснованной были предусмотрены налоговым законодательством задолго до принятия Постановления №53. Возникает вопрос: зачем же понадобилось введение в законодательство новой неопределенной категории для характеристики явлений, давно этим законодательством описанных? Ответ на этот вопрос, как нам представляется, кроется еще в одной оценочной категории, содержащейся в Постановлении № 53, - категории «деловой цели сделки».

В соответствии с пунктом 9 Постановления № 53 «установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности». При этом Пленум ВАС РФ подчеркивает, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Вместе с тем, обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Следует отметить, что описанное в пункте 9 Постановления № 53 понятие «деловой цели сделки» пересекается с еще одним давно используемым в законодательстве оценочным понятием – «обоснованные расходы». Последнее содержится в главе НК РФ о налоге на прибыль организаций (п.1 ст. 252) и определяется как «экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме». То есть одно оценочное понятие («обоснованные расходы») определяется через другое оценочное понятие («экономически оправданные затраты»), которое прямо не раскрывается. Однако в указанной статье НК содержится пояснение, что «расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Таким образом, оба сравниваемых понятия - «деловая цель сделки» и «обоснованные расходы» в конечном счете апеллируют к направленности деятельности налогоплательщика на получение дохода отличного от налоговой выгоды. Анализ судебной практики показывает, что значительная часть дел, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды, сводится к признанию необоснованными тех или иных расходов налогоплательщика. Вместе с тем, использование категории «обоснованные расходы» ограничено рамками налога на прибыль, тогда как категория «деловая цель сделки» может применяться по спорам, связанным с уплатой любых налогов.

Но значение категории «деловая цель сделки» этим не исчерпывается. В судебной практике встречаются (хотя и нечасто) дела, в которых единственным основанием для оспаривания действий налогоплательщика является отсутствие в них «деловой цели». Иногда этот довод призван подкрепить слабость имеющихся у налогового органа доказательств мнимого или притворного характера конкретной сделки. Но чаще в делах такого рода конкретная сделка, которую можно было бы признать недействительной, просто отсутствует. Обычно по этому основанию оспаривается применение специальных налоговых режимов группой взаимозависимых лиц, масштабы совместной деятельности которых значительно превосходят определенные законодательством пороги для применения специальных налоговых режимов. Пожалуй, эта категория споров является единственной, не встречавшейся в судебной практике до выхода Постановления № 53, поскольку отсутствовали правовые основания для предъявления претензий к налогоплательщику. Однако, как следует из представленного ниже анализа судебной практики, до настоящего времени такие дела широкого распространения не получили, поскольку суды не склонны поддерживать претензии налоговых органов, имеющие такое основание.

Итак, всю совокупность споров, связанных с необоснованной налоговой выгодой, можно разделить на три неравные группы. Наиболее крупную группу составляют споры, связанные с признанием необоснованной налоговой выгоды, полученной в результате совершения мнимых сделок. Контрагентами налогоплательщика по таким сделкам обычно выступают предприятия-однодневки, отсутствующие по своему юридическому адресу, не имеющие активов, необходимых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), выступающих предметом сделки, не уплачивающие налогов. Часто доказательствами по таким делам являются результаты почерковедческих экспертиз, опровергающие факт подписания документов по сделке лицами, имеющими право подписи от имени контрагента налогоплательщика. Встречаются в делах такого рода и другие перечисленные в Постановлении №53 признаки мнимых сделок в различных сочетаниях. Подробный анализ судебной практики по делам этой категории представляется нецелесообразным, поскольку особых юридических сложностей при их рассмотрении не возникает - исход дела обычно предопределен качеством собранной налоговым органом доказательственной базы.

Вторую – менее многочисленную - категорию составляют споры, связанные с переквалификацией притворных сделок. Эта категория споров представляет значительно больший интерес, как с точки зрения выявления видов сделок, подлежащих переквалификации, так и с точки зрения исследования многообразия оснований и юридических последствий переквалификации. Решение по делам этого рода менее предсказуемо, и нередки случаи, когда дела со сходными обстоятельствами решаются по-разному.

Наконец третью, самую редкую категорию споров составляют споры, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды при отсутствии признаков мнимых или притворных сделок.

Настоящая работа посвящена анализу судебной практики по делам второй и третьей категории.

Типичные случаи переквалификации сделок для налоговых целей

Анализ судебной практики показывает, что чаще всего переквалификации для налоговых целей подвергаются следующие виды договоров:

- договора комиссии или агентского договора (реже – договора поручения) в договор купли-продажи (поставки);

- уступки доли в уставном капитале в договор продажи недвижимости;

- договора займа в договор купли-продажи;

- договора об оказании услуг по подбору и предоставлению персонала в трудовой договор;

- подрядного договора в трудовой договор;

- лизинга в куплю-продажу с рассрочкой платежа.

Ниже будут подробно рассмотрены основания и последствия переквалификации по каждому из указанных видов сделок.

1) Переквалификация договора комиссии или агентского договора в договор купли-продажи (поставки).

Напомним, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК РФ). По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия, права и обязанности по которым возникают непосредственно у доверителя (ст. 971 ГК РФ). Агентский договор представляет собой коммерческую разновидность договоров комиссии и поручения, предусматривая возможность предоставления агенту полномочий совершать за вознаграждение по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия как от своего имени, но за счет принципала, так и от имени и за счет принципала (ст.1005 ГК РФ).

Мотивом для изменения юридической классификации сделок этого вида является то, что при заключении договоров купли-продажи или поставки базу по налогу на прибыль и НДС составляет вся цена сделки, тогда как при совершении договора комиссии или агентского договора налоговая база комиссионера или агента определяется как сумма комиссионного (агентского) вознаграждения.

Дела этой категории особенно широко распространены в судебной практике.

Чаще всего претензии налоговых органов к комиссионеру или агенту возникают в случаях, когда сторона, на которую возложено исполнение основного налогового обязательства по сделке (т.е. комитент или принципал), этого обязательства не исполняет. Однако это не является жестким правилом, то есть выяснение вопроса об исполнении комитентом или принципалом своих налоговых обязательств не является необходимым условием для взыскания недоимки с комиссионера или агента (которая в случае уплаты налога комитентом или принципалом по сути является вторичной уплатой налога с одной и той же налоговой базы).

Основания и юридические последствия переквалификации комиссии или агентского договора в договор купли-продажи (с точки зрения применения налоговых санкций) могут быть разные.

Одним из самых распространенных оснований для переквалификации является включение в текст договора комиссии (агентского договора) условий, противоречащих его сущности. Например, Постановлением ФАС ЗападноСибирского округа от 07.02.2011 по делу N А70-3392/2010 налогоплательщику отказано в удовлетворении требования об отмене решения налогового органа о переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи, в том числе на том основании, что в договоре содержалось условие об увеличении цены за закупаемую для комитента продукцию в случае просрочки платежа. Суд пришел к выводу, что это условие не соответствует статьям 990, 992, 996 главы 51 "Комиссия" Гражданского кодекса Российской Федерации, а соответствует статьям 454, 475, 484 главы 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса Российской Федерации; цена продукции, приобретенной за счет комитента, не может быть увеличена комиссионером.

Правомерность принятого по делу решения подтверждена Определением ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-6392/11 по делу N А70-3392/2010.

При совершении сделок, предметом которых является алкогольная продукция, основанием для переквалификации часто выступает нарушение сторонами договора положений Федерального закона «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции». Так, в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13 апреля 2012 г. по делу N А78рассматривается случай переквалификации заключенного 1463/2011 налогоплательщиком агентского договора в договор купли-продажи ввиду того, что агент в силу прямого указания закона не имел права осуществлять деятельность по обороту алкогольной продукции, то есть попросту не имел лицензии. В другом деле, рассмотренном в Постановлении Федерального Арбитражного Суда Волго-Вятского округа от 18 сентября 2012 г. по делу N А38-4496/2011, агентский договор предполагал совершение сторонами действий, выходящих за рамки выданных им лицензий на совершение видов деятельности, связанных с производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции. Судами было установлено, что налогоплательщик, действовавший в качестве принципала, заключил с шестью магазинами розничной торговли (агентами) договоры, согласно которым агенты по поручению принципала от своего имени, но за его счет осуществляли действия, направленные на заключение договоров розничной куплипродажи алкогольной продукции, принадлежащей принципалу. Указанные агенты имели лицензии на осуществление розничной продажи алкогольной продукции в торговых объектах, но лицензий на хранение алкогольной продукции, принадлежащей другим организациям, у них не имелось. С другой стороны, принципалу не выдавались лицензии на право розничной торговли алкогольной и спиртосодержащей продукцией в местах, не названных в выданной ему лицензии, в том числе по месту нахождения магазинов. Следовательно, принципал не вправе осуществлять розничную продажу алкогольной продукции и ее хранение по месту нахождения магазинов-агентов. Кроме того, передача контрагентам товаров осуществлялась с оформлением сопроводительных документов, соответствующих купле-продаже товара. На этом основании суды пришли к выводу, что фактически стороны осуществляли деятельность по купле-продаже алкогольной продукции, в которых принципал выступал поставщиком, а его контрагенты – покупателями, и оставили в силе решение налогового органа о доначислении налогоплательщику налога на прибыль и налога на добавленную стоимость с сумм агентского вознаграждения, а также о взыскании штрафа. При этом вопрос об исполнении контрагентами налогоплательщика обязательств по уплате налогов с сумм агентского вознаграждения судами не исследовался.

Чаще претензии налоговых органов вызваны совмещением налогоплательщиком деятельности по закупке или продаже одноименной продукции в качестве комиссионера и покупателя (или продавца). Так, в одном деле налоговая инспекция признала мнимыми заключенные налогоплательщиком в качестве комиссионера внешнеэкономические договоры, на основании которых налогоплательщик предоставлял услуги по приобретению и реализации лесоматериалов для иностранных комитентов. Основанием для этого было установление в ходе налоговой проверки того факта, что в тот же период налогоплательщиком с теми же иностранными организациями были заключены контракты о поставке лесоматериалов на экспорт, имеющие схожие реквизиты. В материалах дела отсутствует информация о том, был ли идентичен предмет спорных сделок (поскольку само по себе наличие у контрактов «схожих реквизитов» не свидетельствует об их фиктивности), так как налогоплательщик обжаловал в суде не содержание данного решения, а факт его исполнения в бесспорном порядке. Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-сибирского округа от 4 марта 2009 г. N А33-209/08-Ф02-635/09 требования налогоплательщика в этой части были удовлетворены, поскольку, признав налогоплательщика продавцом, а не комиссионером «налоговая инспекция фактически изменила статус налогоплательщика и характер его деятельности», что в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса исключает взыскание сумм налогов, пени и штрафа в бесспорном порядке.

Еще в одном деле основанием для переквалификации сделки и взыскания налоговых санкций также был тот факт, что налогоплательщик одновременно занимался реализацией собственных и комиссионных нефтепродуктов, и им, по мнению налогового органа, не было соблюдено требование о ведении раздельного учета операций, связанных с реализацией собственного и комиссионного товара (последнее обстоятельство в суде не подтвердилось). Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 июля 2009 г. N Ф09-4806/09-С3 была подтверждена правомерность состоявшихся по делу судебных актов об отмене этого решения налогового органа. Достаточным основанием для этого суды сочли подтвержденный материалами дела факт исполнения комиссионером своих гражданских и налоговых обязательств по договору (то есть перечисления комитенту полученных от покупателей денежных средств за вычетом комиссионного вознаграждения и учета результатов указанной деятельности при исчислении и уплате налогов). Вопрос об исполнении налоговых обязательств комитентом судами не исследовался.

Еще в одном деле, рассмотренном в Постановлении ФАС Московского округа от 03.07.2007, 04.07.2007 N КА-А41/5937-07-П по делу N А41-К2-16637/05, решение было принято в пользу налогоплательщика несмотря на то, что в суде подтвердилось утверждение налогового органа о том, что товары, полученные от комитента, вместо забалансового счета 004 "Товары, принятые на комиссию" отражались на счете 41 "Товары", причем забалансовый счет 004 обществом не велся. На это суд возразил, что «отражение полученных на комиссию товаров на счете 41 "Товары", не свидетельствует о том, что эти товары были приобретены заявителем в собственность, а свидетельствует о неправильном ведении бухгалтерского учета».

При этом суд не выяснял даже, исполнялся ли договор комиссии фактически, ограничившись констатацией того, что такой договор существовал и по его условиям реализация комиссионного товара должна была осуществляться через розничные точки налогоплательщика за наличный расчет, после чего наличная комиссионная выручка подлежала передаче комитенту.

Тем не менее, в большинстве рассмотренных нами дел этой категории, в которых налогоплательщик действовал в качестве комиссионера при продаже товаров, факт перечисления комитенту полученных от покупателей денежных средств служил достаточным основанием для вынесения решения в пользу налогоплательщика 3. И наоборот, неспособность комиссионера подтвердить факт предоставления комитенту отчетов по договору и перечисления ему денежных средств, полученных в счет оплаты товара, влекла оставление в силе решения налогового органа о переквалификации договора и, как правило, взыскание налоговых санкций 4.

Причем в некоторых случаях вынесению решения в пользу налогоплательщика не препятствовал не только тот факт, что контрагентом налогоплательщика комитентом, на котором лежала основная налоговая нагрузка, налоговые обязательства не были исполнены, но и тот факт, что комитент и комиссионер являлись взаимозависимыми лицами. Примером тому служит Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2007 г. по делу № Ф04-7460/2007(39394-А46Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик (ООО "Пром-Траст") по договору комиссии с ЗАО "Преодоление", осуществлял приобретение и реализацию молока в качестве комиссионера. Приобретение молока См., например, Постановление Федерального Арбитражного Суда Центрального Округа от 10 августа 2009 г.

по делу N А48-4246/08-14 налогоплательщиком осуществлялось непосредственно у сельскохозяйственных производителей (крестьянских фермерских хозяйств, колхозов), которые поставляли молоко в ОАО "Любинский МКК". Налоговый орган переквалифицировал договор поставки молока, заключенный между налогоплательщиком и ООО "Эльбрус" в рамках исполнения договора комиссии, на договор купли-продажи, заключенный налогоплательщиком от своего имени и за свой счет, и включил в его налоговую базу стоимость реализованной продукции. Это решение налоговый орган мотивировал следующими обстоятельствами: совокупность сделок общества с контрагентами свидетельствует об их направленности не на получение прибыли от финансовохозяйственной деятельности, а исключительно на минимизацию налогов и возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость; учредители и руководство налогоплательщика являются учредителями и должностными лицами как комитента (ЗАО "Преодоление"), так и покупателя (ООО "Эльбрус"), которые действуют по взаимной договоренности; схемы незаконного возмещения налога на добавленную стоимость усматриваются из содержания сделок по реализации молока и всех последующих действий участников сделок, суть которых сводится к тому, что сельхозпроизводители (колхозы, крестьянские фермерские хозяйства) сдавали молоко по товаро-сопроводительным документам в ОАО "Любинский МКК", это же молоко налогоплательщик реализовывал по счетам-фактурам в адрес ООО "Эльбрус", а затем обществом "Эльбрус" молоко по счетам-фактурам реализовано ОАО "Любинский МКК", при этом ни ООО "Пром-Траст", ни ООО "Эльбрус" не имеют производственных мощностей и персонала для перевозки, размещения молока; при реализации товара налогоплательщик сверх цены на молоко начислял только налог на добавленную стоимость; сделки, образующие налоговую схему, формально совершались от имени различных хозяйствующих субъектов, но контролировались одними и теми же физическими лицами - Д.С.Сиюткиным, В.М.Шелковым и Д.С.Волченко.

Однако рассматривавшие дело суды сочли, что налогоплательщику не может быть вменено уменьшение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму реализации товара, принадлежащего комитенту, поскольку деятельность См., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2008 по делу N А05-4560/2007 общества осуществлялась за счет комитента, все денежные средства, полученные от реализации молока, за вычетом комиссионного вознаграждения, были переданы комитенту, с сумм комиссионного вознаграждения налог на добавленную стоимость уплачивался в бюджет. Также из материалов дела следовало, что незаконным возмещением налога из бюджета занимался не налогоплательщик, а его контрагенты.

Ссылки налогового органа на отсутствие у налогоплательщика производственных мощностей, лабораторий по анализу молока и товарнотранспортных накладных от хозяйств с указанием адреса налогоплательщика в качестве пункта приемки-разгрузки молока не были приняты арбитражным судом, поскольку отгрузка молока осуществлялась непосредственно на ОАО "Любинский МКК", что «не может служить доказательством получения обществом "Пром-Траст" незаконной налоговой выгоды со стоимости реализации молока».

При принятии судебных актов судами также учитывалось, что в оспариваемом решении налогового органа не приведено доказательств влияния на результаты сделок отношений между Д.С.Сиюткиным, В.М.Шелковым и Д.С.Волченко, которые, по мнению налогового органа, являются взаимозависимыми лицами. При этом установлено, что руководитель ООО "Пром-Траст" Д.С.Волченко не является ни руководителем, ни учредителем ООО "Эльбрус" или ЗАО "Преодоление", в период заключения договора комиссии руководителем ЗАО "Преодоление" была М.А.Петрова, следовательно, В.М.Шелков, назначенный директором в июне 2005 года, не мог повлиять на результаты заключенной сделки. Судами были отвергнуты и доводы налогового органа о проведении обществом фиктивных действий, связанных с изменением состава учредителей, наименования, юридического адреса общества, поскольку сами по себе указанные доводы при наличии изложенных выше обстоятельств не свидетельствуют о получении обществом незаконной налоговой выгоды.

При таких обстоятельствах, по мнению ФАС Западно-Сибирского округа, нижестоящие суды сделали обоснованный вывод об отсутствии достаточных доказательств для возложения на налогоплательщика негативных последствий за несоблюдение его контрагентами налогового законодательства. Комментируя данное решение, отметим, что вопрос о взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов по сделкам, по нашему мнению, исследован в нем недостаточно. Между тем, выяснение этого вопроса имело существенное значение для разрешения дела, поскольку совокупность описанных налоговым органом обстоятельств сделки (в том числе, движение товара «по кругу», взаимная зависимость сторон и неисполнение контрагентами налоговых обязательств) заставляет сильно усомниться в обоснованности полученной налоговой выгоды.

Встречаются в судебной практике и решения в пользу налогоплательщика, при вынесении которых суд ограничивался исключительно анализом текста договора, и не рассматривал вопрос исполнения сторонами не только налоговых обязательств, но и обязательств собственно по договору комиссии (агентскому договору).

Например, единственный аргумент, приведенный в мотивировочной части Постановления Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 21 декабря 2006 года по делу N А42-15005/04-28, состоит в том, что рассматривавшие дело судебные инстанции «пришли к обоснованному выводу о том, что взаимоотношения сторон по указанным договорам являлись отношениями комитента и комиссионера, поскольку их содержание соответствует нормам главы 51 Гражданского кодекса Российской Федерации».

2) Переквалификация уступки доли в уставном капитале в договор продажи недвижимости Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21 ноября 2011 г. N Ф09-10132/10 оставлены в силе решение налогового органа и подтвердившие его правомерность решения судов о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС. Обстоятельства дела были таковы. 20 июня 2007 г. налогоплательщиком (ООО "Пермская научно-производственная приборостроительная компания") принято решение о создании ООО "Деловой центр" и внесении в его уставной капитал вклада в виде зданий и земельных участков. Двумя месяцами позже налогоплательщик заключил договор уступки (купли-продажи) своей 100-процентной доли в уставном капитале общества "Деловой центр" с ЗАО "ПМДевелопмент", каковая сделка и была исполнена. Став единственным акционером ООО "Деловой центр", 21 мая 2008 г. ЗАО "ПМ-Девелопмент" приняло решение о присоединении к себе ООО «Деловой центр». В результате указанных действий, собственником объектов недвижимого имущества и земельных участков, переданных налогоплательщиком в уставный капитал общества "Деловой центр", стало общество "ПМ-Девелопмент".

Доходы, полученные налогоплательщиком (ООО "Пермская научнопроизводственная приборостроительная компания") от уступки доли в созданном им ООО "Деловой центр" были учтены им в составе внереализационных доходов, однако НДС не уплачивался ни с этой операции, ни с предшествующей ей операции по внесению зданий в уставной капитал в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, который не признает передачу имущества объектом налогообложения по НДС, «если такая передача носит инвестиционный характер».

Налоговый орган посчитал, что инвестиционная направленность в действиях налогоплательщика по внесению имущества в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью "Деловой центр" отсутствует. По мнению налогового органа, действительной целью внесения имущества в уставный капитал была последующая продажа имущества. Соответственно договор уступки (куплипродажи) доли в уставном капитале был притворной сделкой, фактически общество реализовало принадлежащее ему имущество, сокрыв объект налогообложения и не уплатив НДС в бюджет с указанной реализации.

В данном случае мы имеем дело с ситуацией, когда юридическое оформление сделок полностью соответствовало фактическим правоотношениям их сторон.

То есть в действительности исполнялись именно те сделки, которые фигурировали на бумаге:

сначала имущество было внесено в уставной капитал юридического лица, впоследствии доля в этом уставном капитале была продана. Вопрос об экономической сути этих сделок менее однозначен, поскольку тут мы вступаем в область субъективных суждений, к применению которых, к тому же, в законодательстве отсутствуют какие бы то ни было предпосылки. Законодательство не только не определяет конкретного минимального срока нахождения акций (долей участия в уставном капитале) в собственности лица, по истечении которого инвестиционная направленность сделки по приобретению этих акций (долей) считается соблюденной, но и вообще не ставит освобождение от обязанностей уплаты НДС по таким сделкам в зависимость от времени нахождения акций (долей участия в уставном капитале) в собственности лица. Это дело порождает многочисленные вопросы, не имеющие ответа. Например: было бы принято решение о начислении НДС, если бы момент внесения зданий в уставной капитал от момента отчуждения доли в уставном капитале отделял период не в два месяца, а в полгода или год? Или: было бы решение тем же, если бы налогоплательщик доказал, что необходимость отчуждения доли в уставном капитале созданного им ООО возникла непредвиденно, вследствие внезапно обнаружившегося дефицита оборотных средств?

Или: мог бы налогоплательщик избавиться от доначисления НДС, если бы утверждал, что к отчуждению доли в уставном капитале ООО "Деловой центр" его побудило то, что он не справился с трудностями периода становления нового общества?

Как бы то ни было, очевидно, что в данном случае решение о доначислении НДС не обусловлено ни явными, ни скрытыми нарушениями законодательства со стороны налогоплательщика. Это дело полностью описывается формулировкой пункта 4 Постановления № 53: «возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной». Тем не менее, по этому делу не только доначислен налог, но и взысканы штрафы с суммы недоимки.

Аналогичное решение о доначислении НДС было принято по другому делу со схожими обстоятельствами. Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 июля 2012 г. N 17АП-6837/2012-АК подтверждено решение налогового органа о переквалификации сделки по отчуждению доли в уставном капитале в сделку купли-продажи недвижимого имущества. В этом деле момент отчуждения почти 100-процентной доли в уставном капитале от момента создания общества и внесения недвижимости в его уставной капитал отделяло всего 10 дней. Сделок по переуступке долей в уставном капитале было несколько, в том числе с участием фирм, зарегистрированных в оффшорных зонах (Республика Кипр).

Причем лицо, фигурировавшее в качестве первого покупателя доли в уставном капитале, отрицало свое участие в этой сделке. Общество, в уставный капитал которого была внесена соответствующая недвижимость, в период совершения сделок по смене собственника налоговой отчетности не представляло, а впоследствии также прекратило существование в результате присоединения к другому юридическому лицу. Несмотря на то, что обстоятельства рассматриваемой сделки значительно более спорны по сравнению с обстоятельствами предыдущего дела (в котором фактическое исполнение сделки никто не оспаривал и никаких сопутствующих правонарушений выявлено не было), в данном случае доначисление НДС учредителю общества, в уставный капитал которого была внесена недвижимость, не сопровождалось его привлечением к ответственности по статье 122 НК РФ.

3) Переквалификация договора займа в договор купли-продажи Примером такой переквалификации является, в частности, следующее дело.

В ходе налоговой проверки налоговая инспекция пришла к выводу, что налогоплательщиком занижена выручка от реализации товара (щебня по фракциям) на сумму, полученную от ОАО "Обь-Иртышское речное пароходство" по договору займа.

По мнению налогового органа, данные денежные средства фактически являлись выручкой от реализации товаров. Одним из оснований для этого вывода было то, что налогоплательщик и ОАО "Обь-Иртышское речное пароходство" являются взаимозависимыми лицами (последнему принадлежит 100% доли в уставном капитале налогоплательщика). Кроме того, в том же налоговом периоде бльшую часть выручки налогоплательщик получал от реализации своей продукции "Обь-Иртышское речное пароходство" по ценам ниже средней стоимости спроса и предложения, вследствие чего налогоплательщиком получены убытки. В связи с этим налогоплательщику доначислен налог на прибыль на сумму, полученную по договору займа, а также пени и штраф.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского Округа от 28 марта 2011 г. N Ф09-566/11-С2 оставлено в силе решение нижестоящих судов, признавших указанное решение налогового органа недействительным. Суды, рассматривавшие дело, пришли к выводу, что налоговые органы не представили доказательств, подтверждающих получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку стороны договора займа действовали в соответствии с его содержанием. В частности, судами было установлено, что займодавец предпринимал меры для возврата заемных средств, и часть их была возвращена.

По мнению судов, отклонение стоимости щебня, поставляемого взаимозависимому лицу, от рыночной стоимости могло быть основанием для применения налоговым органом положений ст. 40 Кодекса (при доказанности размера рыночной цены), но не для переквалификации договора займа.

Данное решение суда представляется правильным, поскольку при возврате суммы займа объект налогообложения по спорной операции у налогоплательщика отсутствует.

4) Переквалификация договора об оказании услуг по подбору и предоставлению персонала в трудовой договор Договор об оказании услуг по подбору и предоставлению персонала (далее аутсорсинг») относительно недавно заимствован из практики зарубежных стран, и российским гражданским законодательством не регулируется, если не считать самых общих положений главы 39 Гражданского кодекса о возмездном оказании услуг.

Никаких особенностей налогообложения деятельности сторон в рамках такого договора законодательством также не предусмотрено, поэтому возможность его использования для налоговой оптимизации возникает только в случаях, когда сторона, предоставляющая персонал, имеет льготы по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование (ранее – ЕСН) или является короткоживущей организацией, не выполняющей налоговых обязанностей.

Иллюстрацией этой категории дел служит, в частности, следующее дело.

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщику доначислены налог на прибыль, ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм, выплаченных им ряду контрагентов за услуги по подбору и предоставлению работников (технического и управленческого персонала) для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и реализацией. Основанием для доначисления налогов, взыскания пени и штрафа за умышленную неуплату налога были следующие обстоятельства, выявленные в ходе налоговой проверки.

До совершения спорных сделок налогоплательщиком зарегистрировано несколько организаций, учредителями которых являлись исключительно работники налогоплательщика (генеральный директор, финансовый директор, главный инженер и другие). Указанные организации приняли на себя обязательства по оказанию налогоплательщику услуг по подбору и предоставлению работников для участия в производственном процессе. Все контрагенты налогоплательщика по спорным сделкам находились на упрощенной системе налогообложения, то есть не являлись плательщиками единого социального налога.

В обязанности налогоплательщика, как заказчика по этим договорам, входило обеспечение предоставленных работников всем необходимым инструментом, снаряжением и спецодеждой, оборудованием, необходимым для выполнения порученных работ, несение расходов по обеспечению производственной деятельности работников, ответственности за безопасное выполнение работ, проведение инструктажа, обучение и аттестацию работников. Исследовав обстоятельства, связанные с реализацией договоров, заключенных с указанными контрагентами, суды установили, что сумма оплаченных налогоплательщиком услуг по выставленным исполнителями счетам-фактурам состояла исключительно из сумм, необходимых для выплаты заработной платы работникам. На исполнение иных обязательств данные суммы не направлялись.

Кроме того, судами установлено, что работы для налогоплательщика осуществлялись лицами, переведенными по его инициативе из штата его работников во вновь созданные организации. При этом переведенные работники фактически продолжали выполнять у налогоплательщика прежние трудовые функции на прежних рабочих местах, а выплата им заработной платы производилась за счет средств налогоплательщика через указанных контрагентов, что было подтверждено табелями учета рабочего времени и опросами работников. Иной деятельности, кроме предоставления работников налогоплательщику, в рассматриваемый период указанные контрагенты не осуществляли.

С учетом этих обстоятельств суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что заключенные налогоплательщиком договоры с контрагентами о подборе и предоставлении персонала являются мнимыми сделками, а суммы, уплаченные по этим договорам, должны признаваться налоговой базой общества по ЕСН и страховым взносам. Правильность состоявшихся по делу судебных решений подтверждена Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 30 марта 2009 г. N Ф09-1732/09-С2.

Вывод о том, что договор аутсорсинга в подобных случаях следует считать мнимой, а не притворной сделкой, подтверждается и Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 6 августа 2012 г. по делу N А33-7762/2011. В этом деле, имевшем сходные фактические обстоятельства, также рассматривался вопрос о том, возможно ли бесспорное взыскание недоимки по делам такого рода. В указанном Постановлении Третий арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что «в рассматриваемом споре имела место юридическая переквалификация сделок, поскольку заключенные предпринимателем сделки с организациямиаутсорсерами фактически признаны налоговым органом мнимыми сделками», а потому признал незаконным бесспорное взыскание налога5.

В судебной практике встречаются также решения, в которых произведенная налоговым органом переквалификация договоров аутсорсинга в трудовые договоры была признана неправомерной. Примером тому является Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 февраля 2010 г. по делу N А35-2814/2009. В этом деле налогоплательщику (ООО "Европа-12") был начислен ЕСН на том основании, что формально оформленные у его контрагента по договору аутсорсинга (ООО "Комфорт") работники фактически осуществляли свою трудовую деятельность на территории налогоплательщика и непосредственно участвовали в производственном процессе последнего.

Основным (и единственным) видом деятельности налогоплательщика в проверяемом периоде была розничная торговля. При рассмотрении дела судами было установлено, что между налогоплательщиком (заказчик) и ООО "Комфорт" (исполнитель) было заключено два договора на оказание возмездных услуг. По условиям первого договора Исполнитель принимал на себя обязательства по возмездному комплексному оказанию услуг и работ, представляющих собой части процесса технологии торговли в виде совокупности выполняемых операций и процедур при продаже товаров и организации товародвижения, обеспечивающих функционирование торгового предприятия Заказчика в универсаме "Европа", а Заказчик обязывался оплатить Исполнителю вознаграждение за выполненные услуги и работы.

В число услуг и работ, принятых на себя исполнителем по первому договору, входили: услуги по выполнению погрузочно-разгрузочных работ, расфасовке и маркировке товаров, автоматизированному вводу данных по учету Как отмечалось выше, в судебной практике нет единства по вопросу о возможности включения в понятие «юридическая переквалификация сделок» случаев признания сделок мнимыми движения товаров в информационную базу, уборке и санитарному содержанию всех торговых, административных и вспомогательных помещений, прилегающей территории; полному обслуживанию вычислительной и офисной оргтехники, сопровождению и совершенствованию программного обеспечения, техническому обслуживанию систем водопровода, канализации, центрального отопления, горячего водоснабжения и других инженерных коммуникаций. Исполнитель обязался оказывать вышеперечисленные услуги собственными силами (персоналом в количестве 12 человек).

По второму договору между заказчиком и исполнителем последний принимал на себя дополнительные обязательства по возмездному комплексному оказанию услуг и работ, представляющих собой части процесса технологии торговли, в виде совокупности выполняемых операций и процедур при продаже товаров и организации товародвижения, обеспечивающих функционирование торгового предприятия на территории Заказчика.

Таким образом, у налогоплательщика фактически отсутствовал собственный персонал для выполнения основной (торговой) деятельности. Все необходимые для ее осуществления операции выполнялись в рамках договора аутсорсинга работниками иного юридического лица. При этом налоговым органом было установлено, что налогоплательщик и лицо, предоставлявшее услуги по договору аутсорсинга, относились к категории взаимозависимых лиц: эти организации являлись «сестринскими» - то есть были учреждены одними и теми же физическими лицами.

Однако суды не усмотрели признаков мнимых сделок в данных договорах. Довод налогового органа о формальности трудовых правоотношений ООО "Комфорт" с работниками, был отклонен судами, «поскольку взаимоотношения работодателя с работниками регулируются нормами законодательства о труде и предполагают свободу волеизъявления сторон при заключении трудового договора (контракта) и при его расторжении». То есть суды сочли достаточным основанием для отмены решения налогового органа тот факт, что трудовой договор с работниками, оказывающими услуги налогоплательщику, был заключен контрагентом налогоплательщика и именно контрагент выплачивал этим работникам заработную плату, хотя и за счет средств, полученных от налогоплательщика в качестве оплаты услуг. При этом суд не посчитал нужным выяснять вопрос о том, направлялись ли средства, полученные в качестве оплаты услуг контрагента налогоплательщика по договору аутсорсинга, на какие-либо иные цели помимо выплаты заработной платы персонала, задействованного в оказании услуг, - что было одним из аргументов для признания сделки мнимой в предыдущем деле. В решениях судов по данному делу (ООО "Европа-12") подчеркивается, что «обязательным условием для возникновения у организации обязанности по исчислению и уплате единого социального налога является осуществление данной организацией выплат в пользу физических лиц на основании существующих между ними трудовых или гражданских правоотношений».

Поскольку налогоплательщик не состоял с работниками ни в трудовых, ни в гражданских правоотношениях, то и база для начисления ЕСН у него отсутствует.

Однако все эти обстоятельства имели место и в предыдущем деле, где договор аутсорсинга был признан мнимым. Таким образом, единственное отличие между обстоятельствами рассматриваемого дела и предыдущего, решенного против налогоплательщика, состояло в том, что во втором случае работники исполнителя по договору аутсорсинга ранее состояли в трудовых отношениях с заказчиком и продолжали выполнять прежние функции. Это отличие является важным для оценки мотивов действий налогоплательщика. Однако, на наш взгляд, нельзя игнорировать тот факт, что заключению договора аутсорсинга предшествовали реальные изменения в правовом положении работников. Их работодателем стало иное лицо, к которому перешло право выплаты заработной платы, применения дисциплинарных санкций, найма и увольнения и т.д. Строго говоря, тот факт, что избранная сторонами договора модель правоотношений повлекла юридические изменения объема их прав и обязанностей уже не позволяет говорить о том, что сделка была полностью лишена деловой цели. Лучшим свидетельством реальности этих трудовых договоров является факт уплаты ЕСН с начисленной в соответствии с ними заработной платы.

Произведенная же налоговым органом переоценка сделки привела к тому, что одновременно у двух юридических лиц возникла обязанность по уплате ЕСН с одной и той же налоговой базы, что, на наш взгляд, недопустимо. Как уже отмечалось выше, при анализе переквалификации договоров комиссии, переквалификация результатов сделок в налоговых целях может быть признана справедливой лишь тогда, когда доначисление налога одной из сторон сделки сопровождается возникновением права на возврат излишне уплаченного налога у другой стороны. Представляется, что закрепление в налоговом законодательстве этого правила будет также способствовать сокращению числа необоснованных споров по делам рассматриваемой категории, поскольку предъявлению иска о взыскании налога будет предшествовать выяснение налоговыми органами факта исполнения налоговых обязательств контрагентом налогоплательщика.

5) Переквалификация подрядного договора в трудовой договор Предприниматель привлечен к налоговой ответственности за неуплату единого социального налога с сумм вознаграждения по заключенным им гражданскоправовым договорам возмездного оказания услуг с физическими лицами. Основанием для принятия этого решения был вывод налогового органа о том, что данные договоры фактически являются трудовыми договорами, поскольку работники выполняли определенную работу, подчинялись правилам внутреннего трудового распорядка, заработная плата поставлена в зависимость от отработанного времени и квалификации работника. Решением Арбитражного суда Красноярского края от 05.10.2011 по делу N А33-5433/2011, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 27.02.2012 и Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26 сентября 2012 г. N ВАС-11843/12, решение налоговой инспекции в части доначисления единого социального налога в связи с переквалификацией сделок признано законным.

6) Переквалификация лизинга в куплю-продажу с рассрочкой платежа Напомним, что в соответствии со статьей 665 Гражданского кодекса по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется не арендатором, а арендодателем. Таким образом, договор лизинга сочетает элементы купли-продажи и аренды.

Этот вид переквалификации иллюстрирует Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 сентября 2010 г. по делу N А14Налогоплательщик (дочернее открытое акционерное общество "Газпроектинжиниринг", далее - ДОАО "Газпроектинжиниринг") обжаловал в суде решение о привлечении его к налоговой ответственности за необоснованное занижение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов (свыше 20 млн.

рублей) в виде лизинговых платежей за полученное по договорам лизинга амортизируемое имущество. Основанием для доначисления налога послужил вывод инспекции о том, что в совершенных налогоплательщиком лизинговых сделках отсутствует экономический смысл и разумная деловая цель. Этот вывод основывался на следующих обстоятельствах сделок.

В течение 2006-2008 годов налогоплательщиком было заключено 17 договоров финансовой аренды, по условиям которых лизингодатель (ООО "Лизинг-Финанс") обязывался приобрести в свою собственность выбранное лизингополучателем имущество у определенного лизингополучателем продавца, и передать его лизингополучателю в качестве предмета лизинга. Во исполнение указанных договоров ООО "Лизинг-Финанс" были заключены договоры купли-продажи вычислительной, множительной и иной техники, геодезического оборудования и транспорта с продавцами, определенными ДОАО «Газпроектинжиниринг».

Приобретенное лизингодателем имущество в последующем частично было передано в собственность лизингополучателя в связи с окончанием срока действия ряда договоров финансовой аренды (что, заметим, не противоречит законодательной конструкции договора лизинга, который допускает передачу арендуемого имущества в собственность лизингополучателя по завершении срока аренды).

По результатам контрольных мероприятий налоговой инспекцией сделан вывод о том, что налогоплательщик в период совершения спорных сделок располагал достаточными средствами для самостоятельного приобретения в собственность имущества, бывшего предметом сделок. Так, инспекцией было установлено, что по данным отчетности за 2006 - 2008 годы ДОАО "Газпроектинжиниринг" направляло свободные денежные средства в сумме 168 млн. руб. на покупку депозитных сертификатов у филиала ЗАО "Газэнергопромбанк" для извлечения дохода, и в то же время несло экономически необоснованные расходы в связи с финансовой арендой имущества.

В отличие от налогоплательщика лизингодатель (ООО "Лизинг-Финанс") не располагал собственными средствами для оплаты имущества, в дальнейшем передаваемого в лизинг (так как был типичной «однодневкой», лишенной каких бы то ни было активов), в связи с чем использовал для этих целей заемные средства, полученные от филиала ЗАО "Газэнергопромбанк" в г. Воронеже. При этом, за исполнение ООО "Лизинг-Финанс" (заемщик) всех обязательств по кредитным договорам ответственность перед банком нес лизингополучатель в качестве поручителя. С учетом изложенного, Инспекцией был сделан вывод о том, что налогоплательщик получал в финансовую аренду имущество, "обремененное" своим же договором поручительства.

Также инспекция ссылалась на то обстоятельство, что ДОАО "Газпроектинжиниринг", получая имущество в финансовую аренду, увеличивало расходы, по сравнению с расходами, которые оно могло бы понести при приобретении имущества самостоятельно. При анализе договоров поставки имущества, предназначенного в лизинг, и договоров финансовой аренды, инспекцией было установлено, что лизинговые платежи превышают покупную стоимость имущества. То есть, по мнению налогового органа, расходы ДОАО "Газпроектинжиниринг" по имуществу, принимаемому в лизинг и используемому в течение меньшего срока полезного использования (за счет применения ускоренной амортизации, а также всех расходов лизингодателя) полностью покрывают расходы лизинговой компании по приобретению этого имущества у продавца. На этом основании инспекцией был сделан вывод, что заключение договора лизинга на срок значительно меньший, чем срок полной амортизации имущества, свидетельствует по экономическому смыслу о сделке купли-продажи имущества с рассрочкой платежа, в которой лизингодатель является посредником. В результате такой переоценки в налоговую базу лизингополучателя была включена вся сумма лизинговых платежей по подлежащим переквалификации договорам.

Однако суды с произведенной налоговым органом переквалификацией не согласились по следующим мотивам. Положения заключенных налогоплательщиком и ООО "Лизинг-Финанс" договоров соответствовали нормам Федерального закона от 29.10.98 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" и исполнялись сторонами в действительности. Довод об отсутствии у рассматриваемых сделок деловой цели был отвергнут на том основании, что получаемое по ним в аренду имущество фактически использовалось налогоплательщиком при осуществлении уставной деятельности, направленной на получение прибыли. Заметим, что ни одно из этих обстоятельств налоговым органом и не оспаривалось.

Довод налоговой инспекции о том, что фактически для приобретения предметов договоров лизинга лизингодателем использовались денежные средства лизингополучателя, который выступал поручителем по договорам займа, был отклонен судами как не подтвержденный материалами дела. При этом суд указал, что, поскольку поручительство является одним из способов обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств, использование его сторонами «подтверждает серьезность их намерений по исполнению заключенных договоров, наличие обычных деловых и хозяйственных связей субъектов предпринимательской деятельности и не может расцениваться как свидетельствующее о фактическом заключении и исполнении сторонами договоров купли-продажи, а также о необоснованности налоговой выгоды».

Не менее формально суд отреагировал и на довод налоговой инспекции о том, что, имея потребность в приобретении имущества, собственные свободные средства в размере, многократно превосходящем стоимость этого имущества, налогоплательщик использовал для приобретения банковских сертификатов. «Приобретение банковских сертификатов, - парировал суд, - дает право их держателям на получение по истечении времени сумм вкладов и процентов по ним, то есть приносит организациям доход, который в дальнейшем облагается налогами в установленном порядке».

Наконец, довод об экономической нецелесообразности наращивания расходов на приобретение имущества при наличии свободных денежных средств, суды отвергли на том основании, что «по смыслу правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 г. N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов». С учетом перечисленных обстоятельств, рассматривавшие дело судебные инстанции полностью отказали налоговому органу в удовлетворении заявленных требований о доначислении налога.

Мы, однако, не можем согласиться с позицией ни одной из сторон рассматриваемого спора, и бескомпромиссность судебных инстанций в данном случае склонны объяснять главным образом экономическим потенциалом истца. На наш взгляд, отсутствие деловой цели в заключении договора лизинга у лизингополучателя, выступающего поручителем по займу для приобретения лизингодателем предмета лизинга, достаточно очевидно, как потому, что при наличии у лизингополучателя свободных денежных средств для самостоятельного приобретения имущества договор лизинга просто не имеет смысла, так и потому, что банк не принял бы поручительства от лица, не имеющего средств для погашения суммы займа в случае ее невозврата. Единственное, что могло бы подтвердить наличие у спорных сделок деловой цели, - это ссылка на то, что доход лизингополучателя от размещения денежных средств в депозитные сертификаты превосходил (или, по крайней мере, не был существенно меньше) дополнительных расходов, обусловленных приобретением необходимого для производственной деятельности имущества по договору лизинга, а не купли-продажи. Однако суды, рассматривавшие дело, таким вопросом даже не задавались.

С другой стороны, позиция налогового органа также небезупречна, поскольку в налоговую базу ДОАО "Газпроектинжиниринг" была включена вся сумма лизинговых платежей по заключенным с ООО "Лизинг-Финанс" договорам. Между тем, тот факт, что лизинговые платежи превышали покупную стоимость имущества, не только не мог служить основанием для признания договора фиктивным, но напротив – свидетельствовал о его реальном исполнении, поскольку в противном случае заключение договора лизинга было бы не только экономически нецелесообразно, но и прямо убыточно для лизингодателя. Таким образом, в случае признания договора лизинга недействительным (что, на наш взгляд, и должно было быть сделано), в налоговую базу лизингополучателя по налогу на прибыль следовало включить не всю сумму лизинговых платежей, а лишь ту их часть, которая превышала стоимость приобретения имущества, выступавшего предметом лизинга.

Кроме того, по нашему мнению, при подобных основаниях для переквалификации сделок (то есть при отсутствии прямых доказательств того, что фактически сторонами исполнялся иной договор, чем был заключен в действительности) санкции применяться не должны.

Получение необоснованной налоговой выгоды при отсутствии признаков мнимых или притворных сделок Одной из наиболее интересных категорий дел, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды, являются споры о неправомерном применении специальных налоговых режимов, в первую очередь - упрощенной системы налогообложения (далее также УСН) и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее также ЕНВД).

Как известно, переход на ЕНВД может быть сопряжен с существенной налоговой выгодой в силу связанных с этим изъятий из общего режима налогообложения.

В частности, предусматривается освобождение налогоплательщиков от обязанности по уплате налога на прибыль организаций или налога на доходы физических лиц (в отношении прибыли, полученной соответственно организациями или индивидуальными предпринимателями от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций или физических лиц (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и НДС. Кроме того, плательщики ЕНВД ранее были освобождены от единого социального налога, а в настоящее время к ним применяются пониженные ставки страховых взносов в Пенсионный фонд и освобождение от уплаты страховых взносов в Фонд социального страхования и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования. Ставка единого налога составляет 15 процентов величины вмененного дохода, который рассчитывается как произведение установленной Кодексом базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности за налоговый период и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Поскольку целью введения ЕНВД было упрощение системы налогообложения малого бизнеса, главой 26.3 НК РФ предусмотрен ряд условий применения этого режима, ограничивающих возможность его использования крупными налогоплательщиками. Однако первое время после введения в действие рассматриваемой главы НК РФ таких ограничений было немного, в связи с чем в судебной практике возникали многочисленные споры, связанные с попытками налогоплательщиков, масштабы деятельности которых явно выходили за пределы замысла законодателя, воспользоваться режимом ЕНВД.

Чаще всего эти споры касались такого вида деятельности как «розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли» (пп.6 п.2 ст.346.2). Несмотря на последующее ужесточение условий применения ЕНВД (которое было реакцией на проблемы, выявленные правоприменительной практикой), эта категория споров не полностью утратила актуальность и в настоящее время, поскольку сохраняются разночтения в толковании таких базовых для применения этой нормы понятий как «объект организации торговли» и «торговый зал». Однако для целей настоящего исследования особый интерес представляют собой споры, повторение которых в условиях действующего законодательства невозможно, поскольку они были обусловлены попытками налоговых органов при наличии явных лазеек в законе пресечь «злоупотребление правом» со стороны налогоплательщика.

Так, в Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 апреля 2010 г. по делу №А35-10400/2009 рассматривается решение налогового органа о доначислении налогов индивидуальному предпринимателю Полторацкой О.А. на том основании, что она «участвовала в схеме отношений, предполагающей уход от общей системы налогообложения, заключавшейся в искусственном создании, путем заключения ряда недействительных сделок по договорам простых негласных товариществ, условий для использования специального налогового режима, установленного главой 26.3 Налогового кодекса РФ, не рассчитанного на осуществление торговли через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала более 150 кв. м.». Хотя данное решение вынесено уже в период действия дополнительных ограничений на применение ЕНВД, в частности – запрета на его применение налогоплательщиками, действующими в рамках договора простого товарищества (п.2.1 статьи 346.26 НК РФ), оспариваемые сделки относятся к 2004 годам, когда таких ограничений не существовало, а следовательно – рассматривались по нормам законодательства, актуального на момент их совершения.

При рассмотрении дела судами были установлены следующие обстоятельства. В течение 2004-2005 годов индивидуальный предприниматель Полторацкая последовательно заключила четыре договора об аренде помещений для осуществления торговой деятельности по разным адресам в городе Курске. Площадь торгового зала каждого из этих помещений не превышала 150 кв. м., однако их совокупная площадь составила 562,5 кв.м.

Причем по каждому из четырех адресов, где Полторацкая арендовала торговые площади, соседние торговые площади были арендованы индивидуальными предпринимателями или организациями, аффилированными с самой Полторацкой, ее мужем, индивидуальным предпринимателем Полторацким Н.В. или учрежденными ими совместно организациями (в том числе ООО ПТП "Промресурс", учредителями которого являлись Полторацкая О.А. и Полторацкий Н.В.).

В тот же период Полторацкая по каждому из адресов, где находились арендуемые ею торговые площади, заключила договоры простого негласного товарищества с двумя-тремя аффилированными лицами или организациями, арендовавшими соседние торговые площади (каждая из которых, разумеется, тоже не превышала 150 кв.м.). По условиям этих договоров товарищи обязывались объединить вклады в целях получения прибыли от осуществления совместной розничной реализации потребительских товаров населению. Вкладами товарищей по указанным договорам обычно являлись: право пользования арендуемыми торговыми площадями, собственным и арендуемым торгово-технологическим и вспомогательным оборудованием и электронно-компьютерными сетями, товарные запасы, денежные средства, а также профессиональные знания, навыки, деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей составляли их общее имущество. В каждом договоре выделялся уполномоченный участник, на которого возлагалось ведение общих дел, в том числе закупка предназначенных для реализации товаров, сводный и налоговый учет, распределение доходов и расходов. Поскольку предназначенные для реализации товары находились в общей долевой собственности, по условиям договоров получение выручки от их реализации допускалось через ККМ любого из товарищей.

В рассматриваемом судебном решении отсутствуют сведения о торговой площади, в совокупности арендовавшейся Полторацкой и аффилированными с нею лицами по всем четырем адресам, но исходя из материалов дела можно предположить, что она составляла не менее 2000 кв.м., то есть более чем в 10 раз превышала задумывавшийся законодателем порог для применения ЕНВД.

Логично предположить, что налоговая инспекция квалифицировала деятельность индивидуального предпринимателя Полторацкой как «формальное распределение (искусственное дробление) площадей торговых залов на отдельные торговые площади до 150 кв. м, лишенные необходимых для признания их самостоятельными объектами организации торговли признаков, с последующим не отвечающим характеру нормальной финансово-хозяйственной деятельности формальным распределением прибыли между сторонами договора», свидетельствующим о «несовпадении намерений сторон, отраженных в договорах простых негласных товариществ, с действительной волей». Однако поскольку «искусственное дробление» площадей между разными юридическими лицами (или даже самих юридических лиц) не является видом гражданско-правовой сделки, а следовательно – не может быть объектом переквалификации, налоговый орган не нашел иного основания иска о доначислении налога чем недействительность (фиктивность) сделок по договорам простых негласных товариществ, заключенных предпринимателем Полторацкой О.А.

При такой формулировке основания иска налоговый орган был заведомо обречен на поражение, поскольку основанием для признания сделки мнимой является отсутствие у сторон намерения создать соответствующие ей правовые последствия, то есть исполнить ее фактически. Ориентируясь на такой предмет доказывания, суды, рассматривавшие дело, не нашли оснований для удовлетворения требований налогового органа. В частности, они отвергли как несостоятельный довод налогового органа, что о недействительности договоров простого товарищества свидетельствует участие в них взаимозависимых лиц, деятельность которых «несамостоятельна и подконтрольна ИП Полторацкой О.А., ИП Полторацкому Н.В. и ООО ПТП "Промресурс" (учредителем которого являются Полторацкая О.А. и Полторацкий Н.В.)». По мнению судов, факт взаимозависимости сторон договоров простого товарищества не имеет правового значения для оценки условий оспариваемых сделок.

При этом в материалах дела имелись все доказательства реальности осуществления товариществами совместной деятельности, направленной на получение прибыли, поскольку именно для этого они и создавались. Так, ежеквартально сторонами договоров простого товарищества составлялись отчеты участников, на основании которых составлялся сводный отчет уполномоченного товарища, в котором отражалась информация о выручке от реализации товаров, полученной в результате совместной деятельности, о расходах по совместной деятельности, распределяемых между участниками прибыли и расходах. К материалам дела приобщены документы, подтверждающие фактическое исполнение заключенных договоров и отражение произведенных операций в бухгалтерском учете уполномоченного участника каждого из товариществ на отдельном балансе.

С учетом этих обстоятельств суды пришли к выводу, что в проверяемом периоде ИП Полторацкой О.А. велась реальная финансово-хозяйственная деятельность в рамках договоров о совместной деятельности; распределение и налогообложение полученной прибыли производилось в соответствии с условиями договоров и действующим законодательством; ведение учета осуществлялось согласно применяемой предпринимателем Полторацкой системе налогообложения.

Таким образом, данное дело показывает, что в отсутствие оснований для признания конкретной сделки мнимой или притворной, заложенная в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 концепция деловой цели не работает. В данном случае (вопреки утверждению налогового органа) фиктивными были не сделки простого товарищества, а предшествующие их заключению действия налогоплательщика по учреждению ряда зависимых от него лиц, единственной целью создания которых было получение налогоплательщиком налоговых выгод от перехода на ЕНВД путем формального обособления площадей, фактически арендуемых налогоплательщиком через зависимых от него лиц сверх определенного в законе порога.

Впоследствии под воздействием правоприменительной практики законодатель внес изменения в Налоговый кодекс. Теперь в соответствии с п. 2.1 статьи 346.26 НК ЕНВД не применяется в случае осуществления предусмотренных главой о ЕНВД видов деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, а также в случае осуществления их налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших в соответствии со статьей 83 Кодекса6.

Однако в отношении единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения (УСН), симметричного решения принято не было. Поправками, внесенными в НК Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, предусмотрено лишь, что налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, лишены льгот по НДС, а также права выбора объекта налогообложения при применении УСН и обязаны уплачивать налог с доходов, уменьшенных на величину расходов (п.3 ст. 346.15 НК).

Напомним, что в соответствии с п.2 ст. 346.12 организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на УСН, ее доходы не превысили 45 млн. рублей (по ранее действовавшей редакции этой статьи – 15 млн.

рублей). У вновь созданных организаций право на применение УСН возникает автоматически. Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанностей по уплате налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по специальным ставкам), налога на имущество организаций и налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате при импорте, а также при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества и некоторыми другими договорами, предусмотренными статьей 174.1 НК РФ).

Индивидуальных предпринимателей применение УСН освобождает соответственно от уплаты налога на доходы физических лиц (за исключением налога с доходов, облагаемых по специальным ставкам), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и НДС (с теми же исключениями, что установлены в отношении организаций). Ранее налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождались также от уплаты ЕСН, а теперь для них действуют пониженные ставки страховых взносов в Пенсионный фонд и освобождение от уплаты страховых взносов в Фонд социального страхования и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

При этом налог на прибыль (а для индивидуальных предпринимателей – налог на доходы физических лиц) заменяется единым налогом, объектом обложения по См. Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ которому по выбору налогоплательщика признаются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Ставка этого единого налога при базе «доходы»

составляет 6 процентов, а при базе «доходы, уменьшенные на величину расходов» процентов. Однако учитывая, что субъектам Российской Федерации предоставлено право понижать ставку единого налога с базы «доходы, уменьшенные на величину расходов» до 5 процентов, фактически ставка налога с большей налоговой базы может оказаться ниже ставки налога с меньшей базы. Таким образом, для целей применения УСН решающим показателем является величина доходов по итогам 9 месяцев текущего года.

В Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 февраля 2010 г. по делу N А35-2814/2009 рассматривается дело, связанное со злоупотреблением (по мнению налогового органа) правом на применение УСН.

Обстоятельства этого дела очень близки к обстоятельствам дела, рассмотренного выше. Более того, в нем участвовали некоторые фигуранты предыдущего дела.

В данном случае налогоплательщик (ООО "Европа-12") был привлечен к налоговой ответственности за неправомерное использование специального налогового режима в виде уплаты единого налога при применении УСН в период действия договоров простого негласного товарищества, заключенных налогоплательщиком с индивидуальным предпринимателем Полторацким Н.В. и обществами с ограниченной ответственностью "Европа-9", "Европа-В", "Европа-4". С точки зрения налоговой инспекции, налогоплательщик заключил указанные договоры с целью создания искусственных условий для использования упрощенной системы налогообложения путем "дробления" дохода, полученного от предпринимательской деятельности, фактически составляющего более 15 млн. рублей в год7.

В обоснование своей позиции налоговая инспекция ссылалась на то, что, исходя из статуса и характера деятельности налогоплательщика, юридическая форма заключенных им договоров простого негласного товарищества, не отражает действительный экономический смысл операций и не обусловлена разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), вследствие чего Как отмечалось выше, в соответствии с законодательством, действовавшим на момент заключения спорных сделок, порог для входа в УСН составлял 15 млн. рублей.

эти договоры изначально являются фиктивными. К этому выводу инспекцию побудило то обстоятельство, что участники договоров простого товарищества являлись взаимозависимыми лицами, а именно: учредителями ООО "Европа-12" и обществ с ограниченной ответственностью "Европа-9", "Европа-В", "Европа-4" являлись одни и те же лица - Полторацкий Н.В. и Полторацкая О.А.; ООО "Европане имело в собственности торговых, офисных, складских помещений и было зарегистрировано незадолго до заключения спорных договоров.

Все эти доводы были отклонены судами по тем же причинам, что и доводы налогового органа в предыдущем деле. Примененная налогоплательщиком схема минимизации налоговых обязательств была аналогична схеме, описанной выше: то есть налогоплательщик создавал сеть зависимых от него организаций, от имени каждой из которых заключались договоры аренды торговых площадей, непосредственно примыкающих к торговым площадям налогоплательщика.

Впоследствии налогоплательщик заключал с зависимыми с ним лицами договоры простого негласного товарищества, совместная прибыль участников которых значительно превышала установленный законодательством порог для применения УСН.

Однако поскольку налоговое законодательство ни ранее, ни в настоящее время не запрещает совместное применение УСН рядом взаимозависимых лиц, действующих в рамках договора простого товарищества, претензии налогового органа не нашли поддержки в судах, которые обращали внимание на то, что в заключенных налогоплательщиком договорах простого товарищества отсутствуют признаки мнимых сделок. Парадоксально, но основанием для отказа в удовлетворении требований налогового органа выступали именно те обстоятельства, которые, с точки зрения последнего, должны были служить основанием для их удовлетворения. То есть судами был подтвержден факт согласованности действий взаимозависимых лиц, действующих в рамках договора простого товарищества, и совместного получения ими дохода, превышающего порог для применения УСН.

Отказывая в удовлетворении требований налогового органа, суды ссылались, в частности, на следующие обстоятельства, свидетельствующие о реальном исполнении договоров простого товарищества: товары закупались уполномоченным участником товариществ за счет средств общей выручки, товары доставлялись, принимались, проверялись, обрабатывались, фасовались, упаковывались, передавались в торговый зал торговым персоналом (продавцами) всех участников товарищества, сам товар являлся обезличенным, поскольку представлял собой общую долевую собственность; покупатели обслуживались продавцами и кассирами, являющимися работниками разных участников товарищества; договоры заключались уполномоченным товарищем для осуществления совместной деятельности; работа с посетителями супермаркета осуществлялась совместно; оплата стоимости товаров осуществлялась покупателями через кассу (кассовые терминалы), зарегистрированные на участника товарищества, без распределения полученной выручки отдельно каждому из участников товарищества. Заметим, что для целей применения ЕНВД указанные обстоятельства рассматриваются в разъяснениях Минфина РФ в качестве основания для признания принадлежащих налогоплательщику торговых площадей единым объектом организации торговли, что влечет необходимость их суммирования для определения соответствия порогу торговой площади для целей ЕНВД8. В данном же случае единый объект организации торговли составляли торговые помещения, принадлежащие юридически обособленным лицам, но взаимозависимым и действовавшим в рамках договора простого товарищества.

Опровергая довод налоговой инстанции об отсутствии деловой цели в заключении договоров простого товарищества, налогоплательщик утверждал, что основной причиной заключения этих договоров был недостаток у него собственных финансово-материальных ресурсов, исключение рисков больших потерь при капитализации в инвестиции, уменьшение рисков и ответственности пропорционально доле участия в совместной деятельности. Согласно пояснениям налогоплательщика, заключение договоров простого товарищества решало множество производственных, экономических, организационно-управленческих задач, как-то: получение опыта, навыка, освоение процессов организации интенсивной работы торгового предприятия (супермаркета), обучение и повышение квалификации персонала; уменьшение рисков и ответственности по обязательствам, См., Письма Минфина России от 31.12.2010 N 03-11-11/335, от 15.04.2010 N 03-11-11/101, от 12.03.2010 N 03ФНС России от 02.07.2010 N ШС-37-3/5778@.

пропорционально доле участия; объединение проверенных и доверительных коллективов работников; использование опыта, знаний, навыков и деловой репутации членов товарищества и их руководителей; снижение издержек управления и повышение контроля затрат, уменьшение численности персонала, сокращение расходов на содержание персонала, кроме того, основной целью заключения договоров являлось извлечение экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и стремление к максимальной прибыли при минимальных текущих и капитальных затратах.

Также судами было установлено, что полученная товариществами прибыль и понесенные расходы распределялись между товарищами в долях, установленных в договорах; налогообложение полученной прибыли производилось у участников в соответствии с избранным объектом налогообложения ("доходы, уменьшенные на величину расходов"). С учетом этих обстоятельств суды пришли к выводу о соответствии заключенных между ООО "Европа-12", ООО "Европа-9", ООО "ЕвропаООО "Европа-В" и ИП Полторацким Н.В. договоров простого товарищества требованиям законности, реальности исполнения данных договоров и наличии деловой цели.

Несмотря на явные признаки «злоупотребления правом» в действиях налогоплательщика, данное судебное решение является, на наш взгляд, совершенно правильным, поскольку на суд не может возлагаться задача подменять собой законодателя на страже фискальных интересов государства. Если законодатель не счел нужным воспрепятствовать использованию специальных налоговых режимов взаимозависимыми лицами, действующими в рамках договора простого товарищества, суд не должен и не вправе делать это за него.

По нашему убеждению, судебное правотворчество возможно и допустимо только в одном из следующих случаев:

- когда законодатель сознательно предусмотрел возможность судебного усмотрения путем использования в законе оценочных категорий;

- когда законодатель допустил в законе явные пробелы, без устранения которых его применение невозможно;

- когда законодатель допустил в тексте закона противоречия, не позволяющие выявить его действительную волю.

В данном же случае в редакции НК РФ, подлежавшей применению при рассмотрении дела, присутствовали прямые свидетельства того, что законодатель учитывал возможность злоупотребления режимом УСН взаимозависимыми лицами, действующими в рамках договора простого товарищества, но не пожелал пресечь такую возможность.

К числу таких свидетельств, можно отнести такие нормы НК РФ, действовавшие в период рассмотрения дела, как:

- статью 20, содержавшую определение взаимозависимых лиц;

- подпункт 14 пункта 3 статьи 246.12 (в редакции от 21.07.2005), в соответствии с которым не вправе применять упрощенную систему налогообложения «организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов»;

- пункт 3 статьи 346.14 НК РФ, вступивший в силу с 1 января 2006 года, согласно которому налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, обязаны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Таким образом, хотя этот аргумент не приводится в решении, суд справедливо счел, что применение УСН организацией, действующей в рамках договора простого товарищества, учредителями которой были индивидуальные предприниматели, и имеющей в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, не противоречит воле законодателя. Будучи полностью согласны с этим решением суда, мы тем не менее полагаем целесообразным, для пресечения возможности подобных злоупотреблений в будущем, внести в законодательство поправки, препятствующие использованию УСН индивидуальными предпринимателями и организациями, действующими в рамках договора простого товарищества (как это уже предусмотрено в отношении ЕНВД).

Заключение

Проведенный анализ судебной практики по спорам, связанным с переквалификацией сделок для целей налогообложения, позволяет сделать следующие выводы и предложения.

Чаще всего переквалификации для налоговых целей подвергаются следующие виды договоров:

- договора комиссии или агентского договора в договор купли-продажи (поставки).

- уступки доли в уставном капитале в договор продажи недвижимости;

- договора займа в договор купли-продажи;

- договора об оказании услуг по подбору и предоставлению персонала в трудовой договор;

- подрядного договора в трудовой договор;

- лизинга в куплю-продажу с рассрочкой платежа.

Судебная практика демонстрирует большое разнообразие оснований и последствий переквалификации по каждому из указанных видов сделок. Не являются редкостью случаи, когда дела со схожими фактическими обстоятельствами, решаются противоположным образом. Неоднородность (а по некоторым категориям дел – и недостаточность) судебной практики не позволяет выделить перечень фактических обстоятельств, при установлении которых можно уверенно прогнозировать то или иное судебное решение.

Тем не менее, всю совокупность дел, связанных с переквалификацией сделок для целей налогообложения, представляется возможным условно разделить на две категории: дела, в которых имеются доказательства несоответствия юридического оформления сделок фактическим правоотношениям сторон, и дела в которых такие доказательства отсутствуют.

Набор доказательств и аргументов в делах первой категории близок к предмету доказывания по делам о совершении мнимых сделок. Если фактическое исполнение оспариваемой сделки не доказано, она обычно переквалифицируется в сделку, порождающую бльшие налоговые обязательства. Например, если комиссионер не может подтвердить факт перечисления комитенту доходов от продажи имущества, принятого для реализации по договору комиссии, в налоговую базу комиссионера включается не сумма комиссионного вознаграждения, а вся выручка от продажи имущества. Равным образом, велика вероятность изменения юридической квалификации договора займа между взаимозависимыми лицами, если заемщик не возвращает долг, а заимодавец не предпринимает усилий по его взысканию. Как правило, при такой переквалификации сделки с налогоплательщика взыскиваются налоговые санкции, что представляется правильным, поскольку в данном случае установлен факт налогового правонарушения путем включения в налоговую отчетность недостоверных сведений.

Основной проблемой судебной практики по делам данной категории (как и по делам о признании сделок притворными) является то, что налоговые органы и суды редко задаются вопросом об исполнении налоговых обязательств контрагентом налогоплательщика по сделке, подлежащей переквалификации. Правда, во многих, если не в большинстве случаев контрагентом налогоплательщика по мнимым и притворным сделкам выступают короткоживущие предприятия, не исполняющие своих налоговых обязательств, а потому доначисление налога налогоплательщику лишь компенсирует совокупные потери бюджета с обеих сторон сделки. Однако бывают и другие случаи. Например, если контрагентом налогоплательщика по мнимой или притворной сделке является организация, находящаяся на упрощенной системе налогообложения, уплачивающая ЕНВД или пользующаяся другими налоговыми льготами, она может не иметь задолженности по оспариваемой сделке. В этом случае доначисление налога налогоплательщику по результатам переквалификации сделки имеет своим следствием повторную уплату налога с одной и той же налоговой базы, что представляется недопустимым.

На наш взгляд, изменение юридической квалификации сделки для налоговых целей у одной из ее сторон, должно порождать у другой стороны право на симметричную корректировку своих налоговых обязательств. Эта мера не только обеспечит большую справедливость налогообложения, но и будет содействовать сокращению числа налоговых споров, поскольку предъявление необоснованных претензий к налогоплательщикам при отсутствии фискальных потерь от совершения сделки станет нецелесообразно. Необходимым для защиты интересов бюджета ограничением предлагаемого правила должно быть условие о том, что право контрагента на возврат излишне уплаченного налога в результате переквалификации сделки может быть реализовано не ранее, чем доначисленная сумма налога (а возможно также относящиеся к ней пени и штрафы) будет взыскана с налогоплательщика. Такое ограничение, в сущности, представляет собой солидарную ответственность налогоплательщика и его контрагента по оспариваемой сделке, однако представляется допустимым, учитывая высокую вероятность сговора сторон сделки, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды.

Вторую категорию дел, связанных с переквалификацией сделок для целей налогообложения и значительно реже встречающихся на практике, составляют дела, в которых единственным основанием для переквалификации является отсутствие деловой цели в избранном сторонами способе оформления взаимоотношений.

Примерами этой категории дел являются, в частности, рассмотренные в настоящем разделе дела, связанные с переквалификацией уступки доли в уставном капитале в договор продажи недвижимости, с переквалификацией аутсорсинга в трудовой договор, с переквалификацией лизинга в куплю-продажу с рассрочкой платежа. В делах этой категории избранный сторонами способ юридического оформления сделок не соответствует их конечному экономическому результату, но доказательства несоответствия юридического оформления сделок фактическим правоотношениям сторон часто отсутствуют, либо даже вовсе не существуют. Например, на практике достаточно трудно доказать возмездный характер договора аренды жилья между физическими лицами, если обе стороны это отрицают, поскольку платежи по таким договорам обычно происходят в наличной форме и без свидетелей. Между тем, совершенно очевидно, что нормальный владелец дорогостоящей недвижимости не будет предоставлять ее бесплатно в аренду незнакомому человеку на сколько-нибудь длительный срок. Поэтому в некоторых странах вместо предоставления налоговым органам права возбуждать спор о соответствии сущности такой сделки ее юридической форме, законодательство предусматривает вменение в доход арендодателю дохода, исчисленного по рыночным ставкам аренды жилья, за исключением случаев, когда стороны состоят в близких родственных отношениях.

Случаи, когда доказательств несоответствия юридического оформления сделки фактическим правоотношениям сторон в принципе не существует, были подробно рассмотрены в настоящем разделе. Например, это относится к ситуации, когда работодатель договаривается с работниками об их переходе во взаимозависимую организацию, находящуюся на упрощенной системе налогообложения и действующую в рамках договора аутсорсинга с работодателем, при условии фактического продолжения работы на тех же рабочих местах и на тех же условиях.

При видимом отсутствии у такой сделки деловой цели, поскольку экономических изменений в положении работников не происходит, их юридический статус реально меняется, так как права и обязанности работодателя переходят к другому лицу.

Причем эти юридические изменения в перспективе могут отразиться и на экономическом положении работников (в частности, уволить их с «неформального»

места работы значительно проще, чем с формального – не надо соблюдать гарантий, предусмотренных трудовым законодательством, достаточно просто изменить или расторгнуть договор аутсорсинга, что не требует согласия работника). В настоящем отчете были рассмотрены два таких спора: в одном решение было вынесено в пользу налогоплательщика, а в другом – против него. В обоих случаях персонал одного из взаимосвязанных лиц составляли исключительно работники другого, находящегося на упрощенной системе налогообложения. Различие в обстоятельствах дел сводилось к тому, что в одном случае организация, оказывающая услуги аутсорсинга, была создана до организации, заказывающей эти услуги, а во втором – после.

Соответственно в первом случае работники изначально были наняты в штат организации, оказывающей услуги аутсорсинга, а во втором – переведены в ее штат из организации, заказывающей услуги аутсорсинга. Тем не менее, на наш взгляд, различия в экономической сущности этих двух договоров аутсорсинга (в том числе – и с точки зрения их налоговых последствий) отсутствуют, а потому – вынесение диаметрально противоположных судебных решений по этим двум делам не может быть признано нормальной практикой.

Другим примером сделок, лишенных деловой цели, но фактически исполненных в строгом соответствии с их юридической формой, является совокупность сделок по внесению недвижимого имущества в уставный капитал и последующей уступке доли в уставном капитале, соответствующей стоимости этого имущества. Не исполнить любую из этих сделок попросту невозможно, поскольку они подлежат государственной регистрации, а потому единственным основанием для их оспаривания налоговыми органами на практике выступает лишь краткость периода, отделяющего одну сделку от другой. Несмотря на то, что законодательство не содержит никаких ограничений по сроку нахождения долей участия в уставном капитале в собственности лица, по истечении которого инвестиционная направленность сделки по приобретению этих долей считается соблюденной, в обоих рассмотренных выше делах этого рода налогоплательщику не только был доначислен налог, но с него были взысканы санкции. Однако решение суда могло бы быть прямо противоположным, если бы момент внесения имущества в уставной капитал от момента отчуждения доли в уставном капитале отделял период не в два месяца, а, например, в полгода, или если бы налогоплательщик догадался сослаться на какоенибудь обстоятельство для обоснования деловой цели сделки по досрочному отчуждению доли в уставном капитале (например, на необходимость покрытия непредвиденного кассового разрыва или на то, что темпы развития вновь созданной организации не оправдали его ожиданий).

На наш взгляд, субъективность оснований для разрешения споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды по сделкам, лишенным деловой цели, при отсутствии доказательств несоответствия их юридического оформления фактическим правоотношениям сторон, исключает возможность применения налоговых санкций к налогоплательщику.

Избирательное применение налоговых санкций особенно нетерпимо, учитывая:

- отсутствие четкой границы между умышленным и неумышленным налоговым ст. 122 НК РФ9, правонарушением, предусмотренным при том, что штрафы за умышленное правонарушение вдвое больше;

- отсутствие четкой границы между умышленным налоговым правонарушением и преступлением (это разграничение проводится не только по таким объективному фактору как сумма неуплаченного налога, но и по такому субъективному фактору как наличие умысла на уклонение от налогообложения).

Исходя из этого, представляется целесообразным установить правило, в соответствии с которым в случае переквалификации сделки для целей налогообложения по мотиву отсутствия деловой цели при отсутствии прямых доказательств того, что фактически сторонами исполнялся иной договор, чем был заключен в действительности, санкции по статье 122 НК РФ применяться не должны.

Это правило может быть закреплено как в тексте Налогового кодекса, так и в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53, посвященном необоснованной налоговой выгоде. Преимуществом первого варианта является то, что при законодательном закреплении это правило станет обязательным не только для судов, но и для налоговых органов, а следовательно – число судебных споров сократится. Однако у этого варианта есть и недостатки, связанные с тем, что в настоящее время понятия необоснованной налоговой выгоды и деловой цели сделки в Налоговом кодексе отсутствуют – они введены в практику Постановлением Пленума ВАС РФ № 53.

Соответственно необходимым условием закрепления предлагаемого правила в законодательстве является «легализация» данных терминов в НК, что может встретить политическое противодействие10. Кроме того, правила, связанные с оценкой доказательств, в тексте Налогового кодекса будут смотреться достаточно чужеродно. С этой точки зрения, предпочтительным выглядит вариант закрепления предлагаемого правила в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 (или ином аналогичном акте ВАС РФ), где оно, кроме того, может быть изложено развернуто и проиллюстрировано на примерах из судебной практики. Конечно, при таком способе закрепления это правило будет иметь существенно меньшую юридическую силу, однако со временем, при условии его последовательного применения в судебной практике, налоговые органы также станут его придерживаться.

Проведенный в настоящей работе анализ правоприменительной практики по спорам, связанным с необоснованной налоговой выгодой, позволяет сформулировать еще ряд рекомендаций по совершенствованию законодательства.

Напомним, что данная статья НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Выходу Постановления Пленума ВАС РФ № 53 предшествовала широкая общественная дискуссия, в ходе которой идея закрепления концепции злоупотребления правом в Налоговом кодексе обсуждалась, но была отвергнута В частности, представляется необходимым уточнить неопределенное понятие «изменение юридической квалификации сделки», содержащееся в подпункте 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса. Анализ правоприменительной практики демонстрирует отсутствие в ней единства по вопросу о том, включает ли это понятие только притворные, или также мнимые сделки. Между тем, от решения этого вопроса зависит возможность взыскания налога с организации или индивидуального предпринимателя в бесспорном порядке. На наш взгляд, понятие «изменение юридической квалификации сделки» должно охватывать как притворные, так и мнимые сделки, поскольку в обоих случаях решение налогового органа предполагает переоценку сложной совокупности фактических обстоятельств деятельности налогоплательщика. Поскольку возможность признания сделки фиктивной зависит от того, являются ли собранные налоговым органом доказательства достаточными, и при этом ни Налоговый кодекс, ни Постановление Пленума ВАС РФ № 53 не содержат исчерпывающего перечня доказательств, необходимых для принятия соответствующего решения в каждом конкретном случае, на наш взгляд, взыскание налога по таким делам должно производиться только в судебном порядке.

Анализ правоприменительной практики по спорам, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды путем неправомерного применения специальных налоговых режимов, демонстрирует, что в таких случаях Постановление Пленума ВАС РФ № 53 не всегда работает. В рассмотренных нами делах суды были не склонны принимать сторону налогового органа в ситуации, когда налоговое законодательство обходится не путем заключения мнимых или притворных сделок, а путем «дробления» организации на ряд взаимозависимых лиц, действующих согласованно. При всей очевидности наличия «злоупотребления правом» в действиях налогоплательщика и зависимых от него лиц, масштабы деятельности которых многократно превосходили определенные законодательством пороги для применения специальных налоговых режимов, в рассмотренных нами делах суды справедливо исходили из того, что Налоговый кодекс не позволяет учитывать отношения взаимозависимости для иных целей помимо контроля за ценами сделок при налогообложении.

Однако поскольку возможность возникновения судебных споров этой категории (то есть споров по поводу действий налогоплательщика, противоречащих «духу», но не букве закона) порождена Постановлением Пленума ВАС РФ № 53 и закрепленной в нем категорией «необоснованной налоговой выгоды», нет никаких гарантий, что суды и впредь будут придерживаться столь же взвешенной позиции при возникновении конфликта между буквой и духом закона (который обычно понимается как максимальное наполнение казны). Чтобы снизить эти риски, представляется целесообразным дополнить Постановление Пленума ВАС РФ № 53 ограничениями на применение концепции «необоснованной налоговой выгоды».

На наш взгляд, применение этой концепции для борьбы с действиями налогоплательщиков, направленными на получение налоговой выгоды, но не противоречащими букве закона, может быть признано допустимым только в одном из следующих случаев:

- когда законодатель сознательно предусмотрел возможность судебного усмотрения путем использования в законе оценочных категорий (таких, например, как «обоснованные расходы»);

- когда законодатель допустил в законе явные пробелы, без устранения которых его применение невозможно;

- когда законодатель допустил в тексте закона противоречия, не позволяющие выявить его действительную волю.

Хотя предлагаемое правило выглядит недостаточно конкретным, ибо сформулировано с использованием оценочных категорий, оно позволяет признать недопустимым вынесение решения против налогоплательщика, например, в ситуации, когда ограничения по масштабу деятельности, осуществляемой в рамках УСН, обходятся путем осуществления этой деятельности посредством учреждения ряда взаимосвязанных лиц, действующих в рамках договора простого товарищества.

Законодатель не мог игнорировать возможность таких злоупотреблений при подготовке соответствующей главы НК РФ, и если он не предусмотрел меры против них – значит, не считал это необходимым. Суд не только не должен, но и не вправе подменять собой законодателя, закрывая подобные «лазейки» в законе.

Однако признание того факта, что суд не должен и не вправе перекрывать такие лазейки в законе, не означает, что мы не считаем целесообразным перекрыть их на законодательном уровне.

На наш взгляд, судебная практика демонстрирует необходимость внесения следующих изменений в главы НК, посвященные специальным налоговым режимам:

- следует внести в законодательство поправки, препятствующие использованию УСН индивидуальными предпринимателями и (или) организациями, действующими в рамках договора простого товарищества (как это уже предусмотрено в отношении ЕНВД), по крайней мере в случаях, когда членами такого товарищества являются взаимозависимые лица;

- следует запретить использование ЕНВД и УСН в случаях, когда за установленные Налоговым кодексом пороги применения этих режимов выходит не только сам налогоплательщик, но также налогоплательщик совместно с лицами, взаимозависимыми с ним. Возможно, что для целей применения данной нормы следует сузить понятие «взаимозависимых лиц» по сравнению с тем, как оно сформулировано в законодательстве для целей ценового контроля за сделками




Похожие работы:

«ВОЗРАСТ Инструкция для квадрокоптеров ru e. on oZ dr ua. Q Важное примечание: Прежде чем приступить к использованию квадрокоптера, пожалуйста, внимательно и полностью прочитайте данную инструкцию. Это поможет вам квалифицированно и безопасно эксплуатировать модель. Пожалуйста, хран...»

«Гл а в а п е р в а я одном сказочном городе жили коротышки. Коротышками их наВ зывали потому, что они были очень маленькие. Каждый коротышка был ростом с небольшой огурец. В городе у них было очень красиво. Вокруг каждого дома росли цветы: маргаритки, ром...»

«Опубликовано отдельными изданиями на русском, английском, арабском, испанском, китайском и французском языках МЕЖДУНАРОДНОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ ГРАЖДАНСКОЙ АВИАЦИИ. 999 University Street, Montral, Quebec, Canada H3C 5H7 Информация о порядке оформления заказов и полный список а...»

«СОДЕРЖАНИЕ 1. Общие положения 1.1. Нормативные документы для разработки ОПОП магистратуры по направлению подготовки 1.2. Общая характеристика вузовской основной образовательной программы высшего об...»

«СОДЕРЖАНИЕ Введение.. 4 Глава 1. Анализ подходов к моделированию управленческих решений. 8 Глава 2. Нечеткомножественный подход к идентификации проблемных ситуаций. 33 Глава 3. Оценка целесообразности реализации управленческих решений. 52 Глава 4. Принятие решений в системе взаимодействия субъектов рынка на основе рефлексивн...»

«VII Всероссийское литологическое совещание 28-31 октября 2013 МИНЕРАГЕОДИНАМИКА КАЛИЙНОГО ЛИТОГЕНЕЗА Р.Г. Ибламинов Пермский государственный национальный исследовательский университет, Пермь, riaminov@psu.ru Калийный литогенез является составной частью общего галогенеза. Соляные породы входят в состав эвапоритовых (гал...»

«Руководство по эксплуатации Керівництво з експлуатації Насос водяной WP 40 Насос водяний WP 40 Оглавление Введение Безопасность Ответственность оператора Работа Заправка Выхлопные газы Угроза отравления угарным газом (СО) Управление Внешний вид и управление Внешний вид Элементы управления Рыча...»

«Аналитический обзор №11 ноябрь 2007 Ипотечное кредитование и секьюритизация АНАЛИТИЧЕСКИЙ ОБЗОР НОЯБРЬ 2007 О компании "РУСИПОТЕКА" Целью созданного в марте 2003 года портала Русипотека является освещение разных точек зрения на проблемы и перспективы развития в Рос...»

«Приложение _ к письму № от г. Схема теплоснабжения г.Нижнекамск на период до 2028 г. Обосновывающие материалы Том 10. Глава 4. Перспективные балансы тепловой мощности источников тепловой энергии и тепловой нагрузки 00.111-ОМ.04.001 ООО...»

«Смартфон VERTEX Impress FUN РУКОВОДСТВО ПОЛЬЗОВАТЕЛЯ Внешний вид и элементы управления 1. Фронтальная камера 2. Разъём для наушников 3. Динамик 4. USB разъём 5. Клавиша регулировки громкости 6. Клавиша вкл./выкл.7. Дисплей 8. Клавиша "Назад"9. Клавиша "Домой"10. Клавиша "Задачи" НАЧАЛО РАБОТЫ Зарядка аккумулятора Перед первым включением см...»

«ОПИСАНИЕ ТИПА СРЕДСТВ ИЗМЕРЕНИЙ СОГЛАСОВАНО ФГУП " в н и и м с " В.Н. Яншин 2006 г. Внесены в Государственный реестр Установки поверочные расходомер­ ные "Поток ПУ-50", "Поток ПУ-100", средств измерений *. 4 * О рл] * Регистрационный 0 4Поток ПУ-200" Взамен № Выпускается по техническим условиям ТУ407369.00...»

«Социология за рубежом © 1995 г. Л. ТОМАЗИ МОЛОДЕЖЬ И РЕЛИГИЯ В СОВРЕМЕННОЙ ИТАЛИИ ТОМАЗИ Луиджи — декан социологического факультета Университета г. Тренто (Италия) Вступление Изучение религиозных ориентаций молодого поколения в контексте международного исследования "Европейское исследование системы ц...»

«ВЕСТНИК ТОМСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА 2012 Философия. Социология. Политология №3(19) УДК 321.011.3: 321.013 Фонсека Нели де Жезуш ПОЛИТИКА ИСПАНСКОГО ГОСУДАРСТВА ПО ПРОТИВОДЕЙСТВИЮ СЕПАРАТИЗМУ Рассматривается политика испанского государства по противодействию сепаратизму. Пок...»

«Наукові записки, вип.14, 2013 Список літератури 1. Податковий Кодекс України. № 2755-17, в редакції від 19.01.2012.2. Довгань О.В. Переваги та недоліки податку на додану вартість // Вісник Київського інституту бізнесу та технологій. 2010. №3. – С. 72-73.3. Метелиця В. Актуальні питання обліку ПДВ. [Ел...»

«АРБИТРАЖНЫЙ СУД КЕМЕРОВСКОЙ ОБЛАСТИ Красная ул., д. 8, Кемерово, 650000 http://www.kemerovo.arbitr.ru/ факс (3842) 58-37-05 О ПРЕД ЕЛЕ НИ Е о признании иностранного арбитражного решения г. Кемерово Дело № А27-781/2011 "20" июля 2011 г. резолютивная часть определения оглашена "13" ию...»

«Приложение № 4 к Условиям открытия и обслуживания расчетного счета Перечень тарифов и услуг, оказываемых клиентам подразделений Северо-Западного банка ОАО "Сбербанк России" на территории г. Санкт-Петербурга (действуют с 01.03.2015) -Стоимость услуги Наименование услуги РАСЧЕТНО-КАССОВОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ СЧЕТОВ В...»

«ГлА ВА 1 СВОБОдА ВыБОРА В пивоварне Anchor Brewing на Марипоза-стрит в Сан-Франциско стоял сладкий аромат бродящего пива и слышался гул голосов туристов, дегустирующих готовый продукт в обшитом дубовыми панелями баре. Но Фриц Мейтег этого не замечал: стоя в заваленном вещами кабинете, он с выражением неподдельной радости на лице листал книжечку в би...»

«Краткое руководство по началу работы Стекируемые управляемые 10-гигабитные коммутаторы Cisco серии 350XG Добро пожаловать! Благодарим за выбор стекируемого управляемого 10-гигабитного коммутатора Cisco серии 350XG, сетевого устройства связи Cisco. Это устройство поставляется готовым к эксплуатации в качестве стандартного к...»

«УДК 622.411.023.623:539.3 Докт. техн. наук С.И. Скипочка, Н.Т. Бобро (ИГТМ НАН Украины) РЕЗУЛЬТАТЫ ЭКСПЕРИМЕНТАЛЬНЫХ ИССЛЕДОВАНИЙ МАСШТАБНОГО ЭФФЕКТА ПРОЧНОСТИ УГЛЕЙ Наведені результати експериментальних досліджень та визначені коефіцієнти масштабного ефекту міцності і опору різанню для вугілля Західного району Донбасу. THE...»

«Оглавление Общие положения Характеристика направления подготовки Характеристики профессиональной деятельности выпускников 3.1 Область профессиональной деятельности выпускника ОП ВО 3.2 Объекты профессиональной деятельности выпускника ОП ВО 3.3 Виды профессиональной деятельности выпускника ОП ВО 3.4 Обобщенные трудовые функции выпускников в соответс...»

«Приложение № 3. Образец сертификата ценных бумаг – облигаций серии 05 Образец Лицевая сторона Акционерный Коммерческий Банк "Московский Банк Реконструкции и Развития" (открытое акционерное общество) Место нахождения: 119034, г.Москва, Еропкинский пер., д.5 стр.1 Почтовый адрес: 119034, г.Москва, Еропкинский пер.,...»

«Документарные процентные неконвертируемые облигации на предъявителя серии А7 с обязательным централизованным хранением в количестве 5 000 000 (Пяти миллионов) штук номинальной стоимостью 1 000 (Одна тысяча) рублей каждая со сроком погашения в 1092-й (Одна тысяча девяносто второй) день с даты начала размещения облигаций выпуска Документарные процентны...»

«Y600 Краткое руководство пользователя Две SIM-карты Ваш мобильный телефон поддерживает две SIM-карты, что значительно сокращает энергопотребление и увеличивает время работы телефона в режиме ожидания. Обратите внимание на следующие ограничения: Во время выполнения вызова с помощью одной SIM-кар...»

«Оглавление Введение Глава 1. Архитектура XML Web-сервисов Модель Message Oriented Модель Service Oriented Модель Resource Oriented Модель Policy Архитектура Service Oriented Architecture (SOA) Основные технологии архитектуры Web-сервисов XML XML Namespaces XML Infoset XML Schema SOAP 1.2 WSDL 2.0 Практическое применение Web-сервисов UDDI ebXML DISCO JAXR Языки WS-BPEL и WS-CDL WS-BPEL 2.0 WS-CDL 1.0 Глава 2. Расширени...»

«ГРИФОН SCOUT 300 Руководство пользователя видеокамера SCOUT 300 ГРИФОН SCOUT 300 Руководство пользователя видеокамера СОДЕРЖАНИЕ Знакомство с камерой.......................»

«Зміст 1. Загальні положення 29 2. Технічні дані 30 3. Комплектність 31 4. Вимоги безпеки 33 5. Будова обприскувача 35 6. Підготовка і порядок роботи 37 7. Правила транспортування, зберігання та утилізації 46 8. Технічне обслуговування 47 9. Можливі несправності та методи їх усунення 52 10. Гарантійні зобов'яза...»

«ОБЪЯВЛЕНИЕ ОБ ЭЛЕКТРОННЫХ ЗАКУПКАХ СПОСОБОМ ЗАПРОС ЦЕНОВЫХ ПРЕДЛОЖЕНИЙ N:154477 1. в лице "Восточные МЭС" (наименование заказчика) объявляет о проведении электронных закупок способом запроса ценовых предложений Спирт этиловый среди ОТП (наименование закупки) 2. Перечен...»








 
2017 www.book.lib-i.ru - «Бесплатная электронная библиотека - электронные ресурсы»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.